1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍判斷有誤
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。控制，是指投資方能夠通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，且有能力影響可變回報(bào)。投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方施加控制的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司以前年度對(duì)外收購(gòu)子公司，本年度出現(xiàn)子公司拒絕向上市公司提交財(cái)務(wù)報(bào)表、賬簿等關(guān)鍵資料，或阻撓上市公司進(jìn)入辦公現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)等“失控”情形。對(duì)此，上市公司未充分考慮其是否依然享有對(duì)子公司施加控制的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，如能夠通過(guò)股東大會(huì)、董事會(huì)等內(nèi)部權(quán)利機(jī)構(gòu)，或者外部司法途徑等方式，繼續(xù)行使控股股東權(quán)力，包括更換管理層、獲取印章及賬簿資料以及接管經(jīng)營(yíng)管理等，僅依據(jù)形式上的“失控”認(rèn)為喪失對(duì)子公司控制，未將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。對(duì)于實(shí)務(wù)中的類似情形，上市公司應(yīng)充分分析子公司“失控”產(chǎn)生的原因，審慎判斷其對(duì)公司經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策的影響程度并予以恰當(dāng)披露。
2、未對(duì)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司本年度購(gòu)買子公司少數(shù)股東股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，未按規(guī)定先調(diào)整資本公積、資本公積不足時(shí)再調(diào)整留存收益，而是錯(cuò)誤地同時(shí)調(diào)整資本公積及留存收益，會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上，對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷，例如其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平和享有的可變回報(bào)是否與被投資方的其他投資者存在顯著差別等。反之，不應(yīng)僅通過(guò)暫時(shí)獲取或授予其他股東表決權(quán)/投票權(quán)、修改公司章程或簽訂一致行動(dòng)協(xié)議等方式改變合并報(bào)表范圍。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司承擔(dān)了對(duì)其投資的合伙企業(yè)其他投資者的差額補(bǔ)足義務(wù)或回購(gòu)義務(wù)，以保證其他投資者可以收回投資本金和預(yù)期回報(bào)。但是，上市公司僅基于其有限合伙人的身份，或者僅基于其未在合伙企業(yè)的投資委員會(huì)中占半數(shù)以上席位，就認(rèn)為對(duì)該合伙企業(yè)不具有控制，未將其納入合并報(bào)表范圍。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司下屬的被投資單位章程規(guī)定，該單位的經(jīng)費(fèi)收益只能用于規(guī)定范圍和事業(yè)發(fā)展，盈余不得分紅，上市公司因此未將其納入合并范圍。被投資單位的盈余雖然不得用于向股東分紅，并不必然代表投資方無(wú)法獲取經(jīng)濟(jì)利益，上市公司仍可能通過(guò)其他方式（例如通過(guò)該被投資單位提升上市公司的品牌知名度、拓寬合作渠道等）獲取經(jīng)濟(jì)利益。如果上市公司擁有該被投資單位相關(guān)活動(dòng)的決定權(quán)，并能據(jù)以從該單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取可變回報(bào)，上市公司應(yīng)將該被投資單位納入合并范圍。
2、未正確識(shí)別及核算權(quán)益性交易
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，不喪失控制權(quán)情況下母公司處置或追加對(duì)子公司投資的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理，將支付或取得的價(jià)款與享有的子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)相應(yīng)份額之間的差額調(diào)整資本公積。購(gòu)買日之后發(fā)生的不喪失控制權(quán)的持股比例變化，不應(yīng)調(diào)整商譽(yù)金額。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司未正確識(shí)別及核算權(quán)益性交易：一是上市公司處置子公司部分股權(quán)但未喪失控制權(quán)，在對(duì)該交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，錯(cuò)誤地按股權(quán)處置比例結(jié)轉(zhuǎn)了商譽(yù)及其減值準(zhǔn)備。在此情形下，上市公司不應(yīng)調(diào)整商譽(yù)金額，而在計(jì)算享有的子公司自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)時(shí)應(yīng)包含商譽(yù)；二是上市公司在報(bào)告期內(nèi)進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)并對(duì)標(biāo)的公司形成控制，收購(gòu)后少數(shù)股東減資，使得上市公司對(duì)該子公司的持股比例進(jìn)一步增加。上市公司未將收購(gòu)后持股比例的被動(dòng)增加作為權(quán)益性交易處理，而是連同股權(quán)收購(gòu)的交易一并作為非同一控制下企業(yè)合并處理，導(dǎo)致商譽(yù)確認(rèn)金額有誤。
3、喪失子公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司當(dāng)期喪失對(duì)被投資方的控制權(quán)但仍具有重大影響，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，上市公司未對(duì)剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，而是以視同一直對(duì)被投資方采用權(quán)益法核算的金額計(jì)量喪失控制權(quán)日的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
4、未充分披露與合并報(bào)表相關(guān)的重大判斷
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對(duì)其他主體實(shí)施控制的重大判斷和假設(shè)，以及這些判斷和假設(shè)變更的情況，包括企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)等。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其持股比例僅為50%或低于50%的被投資方納入合并范圍，但未披露對(duì)這些被投資方的表決權(quán)比例與持股比例是否有所不同，也未披露判斷能夠控制這些被投資方從而將其納入合并范圍的相關(guān)依據(jù)。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并報(bào)表范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂剖侵竿顿Y方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況判斷是否享有控制，如被投資方的設(shè)立目的、相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策、投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的活動(dòng)等。
1、對(duì)結(jié)構(gòu)化主體的控制判斷不正確
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司僅基于有限合伙人的身份，就認(rèn)為對(duì)其投資的合伙企業(yè)不具有控制，未納入合并報(bào)表范圍。例如有的上市公司作為有限合伙人持有結(jié)構(gòu)化主體99%份額，剩余 1%份額由普通合伙人持有，普通合伙人作為執(zhí)行事務(wù)合伙人負(fù)責(zé)結(jié)構(gòu)化主體日常事務(wù)的管理并收取固定報(bào)酬。該結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的是服務(wù)于上市公司的并購(gòu)或融資需求，上市公司參與并主導(dǎo)其設(shè)立。這種情況下，上市公司依據(jù)持有的份額按比例承擔(dān)和分享了該結(jié)構(gòu)化主體絕大部分的風(fēng)險(xiǎn)和可變回報(bào)，并且結(jié)合其設(shè)立目的，應(yīng)將其納入合并報(bào)表范圍。
2、對(duì)喪失控制權(quán)的判斷不正確
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司僅通過(guò)與其他投資方簽署附期限的一致行動(dòng)協(xié)議或?qū)⒆庸静糠直頉Q權(quán)暫時(shí)授予其他股東就認(rèn)定不再控制該子公司；個(gè)別上市公司在對(duì)子公司持股比例未發(fā)生變化的情況下，僅通過(guò)改變子公司章程、協(xié)議或投票權(quán)等約定就認(rèn)為喪失對(duì)子公司的控制，并確認(rèn)了股權(quán)處置收益。
3、未將主動(dòng)申請(qǐng)破產(chǎn)重整的子公司納入合并范圍
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司的控股股東向法院提請(qǐng)對(duì)凈資產(chǎn)為負(fù)的子公司進(jìn)行破產(chǎn)重整，法院指定某律師事務(wù)所為管理人后，上市公司便不再將其納入合并范圍，并將已在合并報(bào)表中確認(rèn)的超額虧損轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。大多數(shù)情況下，破產(chǎn)重整的公司在管理人的監(jiān)管和幫助下，通過(guò)業(yè)務(wù)重整和債務(wù)調(diào)整，擺脫經(jīng)營(yíng)困難，重獲經(jīng)營(yíng)能力，不能簡(jiǎn)單以進(jìn)入破產(chǎn)重整即認(rèn)為喪失對(duì)子公司的控制。
（1）對(duì)結(jié)構(gòu)化主體控制的判斷
上市公司參與發(fā)起設(shè)立、管理和投資結(jié)構(gòu)化主體的交易較為常見。公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需結(jié)合各項(xiàng)因素綜合考慮是否對(duì)相關(guān)結(jié)構(gòu)化主體具有控制。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在判斷是否控制時(shí)，容易忽視結(jié)構(gòu)化主體的設(shè)立目的、其他方是否享有實(shí)質(zhì)性權(quán)力等因素。例如，個(gè)別上市公司參與設(shè)立有限合伙企業(yè)（并購(gòu)基金），并認(rèn)購(gòu)其全部劣后級(jí)份額，將其分類為以權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)合伙協(xié)議，上市公司對(duì)合伙企業(yè)優(yōu)先級(jí)份額本金及固定收益承擔(dān)保證義務(wù)，優(yōu)先級(jí)合伙人在合伙企業(yè)投資決策委員會(huì)中享有席位，優(yōu)先級(jí)合伙人委派的決策委員對(duì)擬投資項(xiàng)目享有一票否決權(quán)。考慮到合伙協(xié)議對(duì)優(yōu)先、劣后級(jí)的設(shè)置以及上市公司對(duì)優(yōu)先級(jí)退出本金和收益做出的保證安排，優(yōu)先級(jí)合伙人實(shí)質(zhì)上享有固定回報(bào)，并不承擔(dān)合伙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其在投資決策委員會(huì)中存在一票否決權(quán)安排，實(shí)質(zhì)上應(yīng)視為一種保障資金安全的保護(hù)性權(quán)利。上市公司享有合伙企業(yè)所有剩余的可變收益、承擔(dān)全部虧損風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)從設(shè)立目的分析，如合伙企業(yè)是為上市公司的戰(zhàn)略發(fā)展需要設(shè)立的，上市公司相較其他投資方有更強(qiáng)的動(dòng)機(jī)和意圖主導(dǎo)合伙企業(yè)的相關(guān)投資活動(dòng)以影響其回報(bào)，即上市公司對(duì)此合伙企業(yè)具有控制，應(yīng)當(dāng)予以合并。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資方通常合并的是被投資方的整體，只有在滿足特定條件情況下，投資方可以將被投資方可分割的部分（即“單獨(dú)主體”）予以合并。單獨(dú)主體需同時(shí)滿足以下條件：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司通過(guò)增資方式成為某公司的控股股東，并約定增資完成后將該公司原有業(yè)務(wù)全部剝離給原股東，后續(xù)以該公司為平臺(tái)開展新業(yè)務(wù)。上市公司取得該公司控股權(quán)后對(duì)其董事會(huì)進(jìn)行了改選，但認(rèn)為被投資公司原有業(yè)務(wù)仍由原股東控制并擬剝離給原股東，因此未將其納入合并范圍。上市公司將被投資單位業(yè)務(wù)進(jìn)行分割，需要滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)單獨(dú)主體的認(rèn)定要求，即所分割業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債必須與公司其它資產(chǎn)、負(fù)債嚴(yán)格分離。但在我國(guó)現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產(chǎn)、負(fù)債往往較難滿足單獨(dú)主體的有關(guān)要求。在股東之間分割資產(chǎn)、負(fù)債的約定尚未通知全部債權(quán)人并已獲得債權(quán)人同意的情況下，上市公司不應(yīng)將被投資單位分割為兩個(gè)部分進(jìn)行部分合并。
（3）涉及一致行動(dòng)協(xié)議的合并判斷
上市公司與其他投資方達(dá)成一致行動(dòng)協(xié)議的情況下，是否應(yīng)將被投資公司合并，應(yīng)當(dāng)基于“控制”的定義和原則，綜合考慮一致行動(dòng)協(xié)議的商業(yè)意圖，一致行動(dòng)協(xié)議授予上市公司的權(quán)力是否明確、完整等因素進(jìn)行判斷。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司通過(guò)與其他投資方簽署一致行動(dòng)協(xié)議，將持股比例不超過(guò)50%的被投資公司納入合并范圍。該一致行動(dòng)協(xié)議未明確其他方是否將與被投資公司相關(guān)活動(dòng)相關(guān)的表決權(quán)完整授予上市公司，協(xié)議期間也未明確約定。僅依據(jù)該一致行動(dòng)協(xié)議，無(wú)法有效判斷上市公司對(duì)被投資方的權(quán)力、可變回報(bào)等的持續(xù)性。上市公司不應(yīng)將此被投資單位納入合并范圍。
2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司持有子公司51%的股權(quán)，該子公司本期出現(xiàn)巨額虧損且資不抵債。上市公司本期合并報(bào)表中對(duì)于該子公司少數(shù)股東承擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有份額的部分，列報(bào)為歸屬于母公司所有者權(quán)益，而未按照要求沖減少數(shù)股東權(quán)益，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。
（2）未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)調(diào)減商譽(yù)賬面價(jià)值
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，未喪失控制權(quán)情況下，對(duì)子公司的持股比例變化，不導(dǎo)致合并商譽(yù)賬面價(jià)值發(fā)生變化。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在未喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按照股權(quán)處置比例調(diào)減商譽(yù)賬面價(jià)值，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。
（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄編制不正確
母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。其中，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司子公司設(shè)立資產(chǎn)支持專項(xiàng)計(jì)劃，并購(gòu)買專項(xiàng)計(jì)劃全部次級(jí)權(quán)益及部分優(yōu)先級(jí)權(quán)益。上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將該專項(xiàng)計(jì)劃納入合并報(bào)表范圍，但卻未將子公司對(duì)專項(xiàng)計(jì)劃的投資形成的可供出售金融資產(chǎn)和相應(yīng)負(fù)債進(jìn)行抵銷。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的企業(yè)間轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。但是，對(duì)于因轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而繳納的土地增值稅，由于是法定事項(xiàng)，在集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)繳納土地增值稅可以抵減未來(lái)稅金的權(quán)利已經(jīng)成立的情況下，該事項(xiàng)與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益不同，原則上不應(yīng)抵銷。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)繳納的土地增值稅直接按內(nèi)部交易抵銷。需要說(shuō)明的是，考慮到土地增值稅的特殊性，對(duì)于并非作為自用的內(nèi)部土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，在預(yù)計(jì)將減少未來(lái)繳納土地增值稅稅金的情況下，可以列報(bào)為資產(chǎn)。
此外，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生交易，其中一方將自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給另一方，如按照稅法規(guī)定，出售方屬增值稅免稅項(xiàng)目，銷售自產(chǎn)產(chǎn)品免征增值稅，而購(gòu)入方屬增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其購(gòu)入產(chǎn)品過(guò)程中可以計(jì)算相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。由于稅項(xiàng)是法定事項(xiàng)，在集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間進(jìn)行產(chǎn)品轉(zhuǎn)移時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的權(quán)利已經(jīng)成立，原則上不應(yīng)抵銷，在合并報(bào)表層面體現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。
考慮到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)利相對(duì)應(yīng)的收入是建立在加工后的產(chǎn)品最終對(duì)外銷售的基礎(chǔ)上的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可以確認(rèn)為一項(xiàng)遞延收益，隨著后續(xù)加工后的產(chǎn)品完成對(duì)外銷售時(shí)再轉(zhuǎn)入損益中確認(rèn)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分公司沒有考慮該類集團(tuán)內(nèi)交易增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的特殊性，導(dǎo)致合并報(bào)表層面的抵銷和列報(bào)不正確。
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