清產核資專項審計工作流程優(yōu)化

在深化國有企業(yè)改革進程中,為有效提升國有企業(yè)的資產使用效率,防止國有資產流失,真實反映企業(yè)的資產及財務狀況,國資委發(fā)布了《國有企業(yè)清產核資辦法》,審計準則對執(zhí)行審計業(yè)務基本程序也作了系統(tǒng)規(guī)范,但在清產核資專項審計實踐過程中依然存在審計流程不規(guī)范的問題。本文根據實際運行中存在的問題進行了審計流程探討。

一、清產核資專項審計的概念

清產核資專項審計是由第三方審計機構針對被審計單位清產核資的結果,在實施必要的審計程序,取得充分、適當審計證據的基礎上,就被審計單位對于會計報表所列資產、負債、權益所分別作出的存在、義務、權利的會計認定是否符合相關會計準則,出具報告的一種專門的審計活動。

在兼并重組、改制或撤銷等特定經濟行為中,為真實反映被清查單位的財務狀況,需要對其進行“清查財產、核定資金”,簡稱“清產核資”,即按照規(guī)定的工作程序、方法和政策,組織被清查單位進行賬務清理、財產清查,依法認定各項資產損益,從而真實反映被清查單位各項資產價值并重新核定其資金來源?！扒瀹a”是清查資產的自然屬性,核實其物理狀態(tài)和數量,以反映其使用價值；“核資”是核查資產的社會屬性,明確其資金來源,以反映其價值。第三方審計機構根據委托人的委托,對被清查單位的資產、負債、權益情況進行審計,為特定經濟活動提供價值依據。

清產核資的內容包括賬務清理、資產清查、價值重估、損益認定、資金核實和完善制度等。審計結束之后,還要對核銷資產損失制訂處置方案。

二、清產核資專項審計流程存在的問題

（一）清產核資專項審計的前期計劃流程方面

1.資產清查工作準備不足。審計機構在承接清產核資專項審計業(yè)務之后,首先需要全面了解被審計單位的基本信息,比如單位組織架構、股東分布、經營范圍、業(yè)務性質、經營規(guī)模和所屬行業(yè)的基本情況等,對企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財務報表由于內部因素和客觀環(huán)境的影響發(fā)生重大錯誤的可能性進行識別,對企業(yè)固有風險作出恰當評估。只有做足前期功課才能在清產核資審計中做到有的放矢。然而,不同類型的企業(yè)其基本信息層面存在較大的差異,風險點各異,這就需要審計機構因企制宜,從多角度、多層次掌握被審單位的背景資料。而實際上,審計機構大多會忽視此環(huán)節(jié)的工作流程,不能準確識別、評估企業(yè)固有風險并針對性地制定審計實施方案,導致審計計劃雷同化現象嚴重。

2.清產核資審計方案簡單。根據國資委對國有企業(yè)清產核資的要求,必須真實反映資產的賬面價值與實際價值,并對產生價值差異的原因進行說明。這就需要審計機構將賬面價值與實際價值進行逐一核對,對于各種不同層面的審計內容,在審計前期就要列出詳細的審計方案,做到有備無患。然而,在實際審計工作中發(fā)現審計方案設計過于簡單,大多只是停留在賬面余額的核對方面,而對于資產盤盈盤虧、價值鑒證難于在審計方案中體現出來。

（二）清產核資專項審計實施流程方面

1.沒有對被審計單位的內部控制制度進行審查。在實際審計過程中,大多審計機構將審計重點放在定量指標方面,比如資產盤盈、盤虧的數量、金額等,在關注定量指標的同時,審計機構大多對內部控制制度層面有效性分析重視不夠,忽視控制風險的識別和評估,這就會使定量分析陷于盲目。因為企業(yè)內控制度完善與否,內部控制能否及時防止或發(fā)現并糾正重大錯報,直接影響到資產管理質量,缺乏內控制度的審計,不僅難于對定量數據產生的原因進行分析,更有悖于國資委關于清產核資鑒證工作規(guī)則的要求。

2.經濟鑒證過于信任會計報表數據。對于納入審計范圍的應收應付款項、各類資產、長期投資、銀行存款等方面的數據,會計報表中具有相應的科目進行反映。但是實際審計過程中,部分審計人員往往只是照搬會計報表中的數據,并未認真執(zhí)行實質性審計程序,未對報表中的各項數據進行全面、深入、細致的核實,比如應收應付款函證無充分理由即采用替代審計程序,對各類有形或無形資產科目的數據也很少重新計算,以至于造成報表項目“存在”的審計認定證據不適當、不充分。

3.重“賬務清理”輕“資產清查”。賬務清理是指對企業(yè)的各種會計核算科目、各項內部資金往來的基本財務情況進行全面核對和清理,以保證企業(yè)賬賬相符、賬證相符,促進企業(yè)賬務的全面、準確和真實；資產清查是指對企業(yè)的各項資產進行全面的清理、核對和查實。在實務中,關于“賬務清理”和“資產清查”的關系問題,存在兩種極端的觀點,一種觀點是,清產核資以“賬務清理”為主,“資產清查”只是走走形式,核實一下；另一種觀點是,清產核資以“資產清查”為主,如賬實不符,作“會計差錯調整”即可,事實上這兩種觀點都是錯誤的。

目前,在清產核資專項審計工作中,突出地存在重“賬務清理”輕“資產清查”的現象。有的審計機構進駐清產核資現場后,項目負責人帶領骨干一頭扎進“賬務清理”工作中,將大部分現場審計資源用于賬表核對、賬賬核對、賬證核對,最后,“資產清查”“價值評估”工作只能草草收場,導致真實反映被清查單位資產、負債、權益情況的審計目標難以實現。

事實上,清產核資專項審計工作中,賬務清理與資產清查是辯證統(tǒng)一的關系,賬務清理由過程看結果,通過企業(yè)經營管理的規(guī)范性來驗證資產、負債的合法性；而資產清查由結果看過程,通過基準日資產清查“摸清企業(yè)家底”,以資產、負債的真實性來驗證企業(yè)經營管理的有效性,二者互相依存、互相補充。在清產核資專項審計實務中,賬務清理既是清產核資工作的出發(fā)點,貫穿全局,也是清產核資工作的落腳點,是清產核資的“魂”；資產清查是重點,是難點,需要投入大部分現場審計資源,是清產核資的“體”。

4.選擇性忽視“價值重估”工作。價值重估是對企業(yè)賬面價值和實際價值背離較大的主要固定資產和流動資產按照國家規(guī)定的方法、標準進行重新估價。企業(yè)會計準則第39號對相關資產或負債的公允價值計量作出了明確規(guī)定。但清產核資實踐中,“價值重估”工作往往遭到選擇性忽視。

財務會計核算應遵守穩(wěn)健性的原則,人們將對資產是否已經計提減值準備以便做出公允列報進行評價的期望寄托于審計人員。對于重估價值減值,雖然《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》《企業(yè)會計準則第1號——存貨》作出了資產減值情況下的明確規(guī)定,但由于資產減值準備計提涉及會計估計,具有不確定性,需要綜合資產技術性能指標、外部市場價格、內部管理決策等信息才能作出判斷,除金融資產信用減值準備計提已形成慣例相對較為規(guī)范外,企業(yè)會計人員由于綜合信息的欠缺以及不確定性的風險往往難以作出肯定的判斷,在缺少資產減值準備會計認定基礎的情況下,部分清產核資專項審計人員對于重估價值減值也往往作出選擇性“忽視”。對于重估價值增值,一方面,由于側重點不同,會計師受財務會計核算“穩(wěn)健性原則”慣性思維影響,容易產生顧慮；另一方面,由于專業(yè)性強,執(zhí)行“難度大”,對于國有資產的轉讓需要進行評估的事項,國家有明確規(guī)定“國有資產實際價值大于賬面價值的部分,資產評估師會根據規(guī)定給出客觀公允的報告”,部分清產核資專項審計人員出于上述“顧慮”和“難度大”以及后有評估報告可以補位,對于重估價值增值一般也作出選擇性“忽視”。

（三）復核與報告流程方面

1.審計復核的時機滯后。與年度審計工作不同,清產核資專項審計完成之后,還需要將審計報告移送到專職復核部門進行復核審計。從現行的通用復核流程來看,復核審計的時間大多限定在五個工作日之內。然而,由于復核審計人員并沒有全程參與被審單位的現場審計工作,對相關經濟事項的具體細節(jié)缺乏清晰的了解,在復核審計時間緊、復核內容多的情況下,在對第三方審計機構移送的材料進行復核審計時,難免會出現紕漏。而如果復核審計不同意第三方審計機構的審計結論,那么勢必導致推倒重來的麻煩,從而造成審計工作的被動。

2.清查核資審計報告環(huán)節(jié)存在疏漏。審計報告是在清產核資審計結束之后形成的總結性報告,由于審計報告中的結論與國有資本的核銷工作息息相關,因此,審計報告中的結論必須有理有據、合法合規(guī)。而事實上,審計報告質量不高的現象卻普遍存在,主要表現在：一是工作底稿記錄雷同化,工作底稿大多來自企業(yè)材料的復印件,而對于抽樣審計記錄、現場勘查記錄、測試結果記錄則較為稀缺,二是審計定性的論據不足,在審計定性時,大多帶有片面主觀判斷觀點,既缺乏足夠的證據支撐,又缺乏適用法律法規(guī)條款,這就會造成結論與事實不相符。

三、優(yōu)化清產核資專項審計流程的建議

（一）優(yōu)化資產清查計劃流程的建議

1.完善資產清查準備工作。不同的被審計單位其經營范圍、資產規(guī)模、資產性質都存在較大的差異,因此,在進駐被審單位進行專項審計之前,必須首先對被審單位的基本情況掌握清楚,并收集相關的信息資料,主要包括被審計單位所處的區(qū)域及聯(lián)系方式、組織架構、業(yè)務特點、經營規(guī)模,除此之外,還要對單位的財務核算組織形式、單位內部控制制度以及被審計單位歷史審計記錄等方面的信息進行收集。在全面掌握被審單位的基本信息之后,再與被審單位簽訂業(yè)務合同。在對企業(yè)存在的固有風險進行細分、識別、評估后,有針對性地制定審計計劃與方案。

在國企清產核資專項審計中,尤其要關注少列資產、虛列負債的問題,對資產、負債進行認真核實,對不合理地計提資產減值準備要進行重新計算,對于以預收賬款、應付款項、其他應付款長期掛賬隱藏收入要進行糾正,作出審計調整,以確保資產的完整性和負債的真實性,確保國資權益,減少資產損失。

2.完善與細化資產清查方案。在實施專項審計前期,還需要編制詳細的審計方案,在確保審計工作重點突出、標準明確、權責清晰,根據專項審計的一般規(guī)律,清產核資方案的內容大致包括以下三個方面：一是審計人員的確定,進駐現場審計的人員中,既要派駐具有專業(yè)資格的注冊會計師,還要明確指定項目負責人；二是專項審計的時間及進度安排,并根據審計時間及內容確定審計所需要支付的費用預算；三是清產核資工作范圍,審計范圍一般包括賬面資產與重新估價的資產情況、財產損失認定、截至清產核資基準日的資產、負債及權益狀況、資產產權、價值鑒定、債權驗證、銀行存款、應收應付款項的核實。

（二）優(yōu)化清產核資實施流程的建議

1.將內部控制制度納入專項審計范圍。企業(yè)內部控制制度與資產管理質量存在密切關系,因此,專項審計在關注資產定量指標分析的同時,重視控制風險的評估,必須將內部控制制度的審計納入審計范圍之中,主要審計內容是分析被審計單位內部控制制度的建立、執(zhí)行情況。當然,分析內控制度的目的就在于查看內控制度對資產質量管理情況的影響程度,比如資產流失是否與管理制度不到位相關,資產報廢是否與日常制度執(zhí)行不到位相關,等等。對于對內控制度與資產管理質量的影響程度,在出具的審計報告中也要有所體現,對相關情況進行信息披露,提升可信度與合理度。

2.完善經濟鑒證機制與認定證據。清產核資專項審計范圍是以某基準日的會計報表為基礎,在收集會計報表相關科目的數據基礎上,還要根據《國有企業(yè)資產損失認定工作規(guī)則》的要求,實地考察各項資產管理、使用狀況,結合企業(yè)經營發(fā)展規(guī)劃和持有目的確定其實際數值,并對資產的折舊、攤銷進行重新計算,對各項應收應付款進行逐一核對,最終確保資產凈值合理。對于在審計過程中發(fā)現的應收賬款、存貨、固定資產、投資等方面的損失,要采用合理的經濟鑒證技術標準,在認定證據充足的前提下,向被審單位反饋意見并與被審單位協(xié)商溝通,從而得出合法、合理的清產核資專項審計結論。

3.統(tǒng)籌協(xié)調“賬務清理”與“資產清查”工作。把握好賬務清理與資產清查的辯證統(tǒng)一關系,完善審計實施方案,合理分配現場審計資源。實現全過程審計風險動態(tài)管理,以賬務清理為“主線”,以資產清查為“手段”,形成資產清查專項審計工作中二者的良性互動。避免把“賬務清理”與“資產清查”工作割裂開的做法,做到賬務清理與資產清查相互融合、相互支撐、相互促進。具體來說,就是以資產清查發(fā)現問題倒逼會計差錯的查找,以準確的財務數據檢視資產內控管理存在的缺陷,從而真實反映被清查單位各項資產價值。

4.重視“價值重估”工作。強化責任擔當意識,完善審計實施方案,細化“資產減值”及“資產增值”審計程序,對存在減值跡象或重估價值顯著增值的資產,一方面密切與被審計單位的溝通,獲取充分的會計核算及管理決策信息；另一方面根據《中國注冊會計師審計準則第1421號——利用專家的工作》要求,獨立或會同被審計單位獲取專家的報告、意見、估價和說明等,取得充分、適當的審計證據,對價值重估作出公允的判斷。

（三）優(yōu)化清產核資復核、終結流程

1.全面完善資產清查工作的復核制度。針對當前清產核資專項審計復核滯后的問題,有必要將復核關口前移,從長期以來所形成事后復核制度轉變?yōu)楝F場復核模式,這就可以有效避免復核審計滯后所帶來的審計風險。在具體操作中：一是對于第三方審計人員在現場審計中難于定性的重大資產損失問題,復核審計人員可以與被審計單位進行溝通并現場對審計事項進行定性；二是審計組組長和審計組所在部門代擬審計報告后,由復核審計人員先進行初步復核并提出意見,審計組依據意見修改報告后再送達被審計單位征求意見。最后形成統(tǒng)一審計意見。

2.提升清產核資專項審計報告質量。審計報告是對整個審計事項的總結。清產核資專項審計報告必須符合以下幾方面的要求：一是問題描述要有邏輯性,特別是對于被審單位的違規(guī)事實以及由此所造成的資產損失情況,必須要有理有據,要素齊全；二是工作底稿、資產核實與計算的撰寫過程留痕,并要求相關人員簽字確定,以明確責任；三是定性結論要準確,特別是對于容易產生歧義的經濟事項,必須建立在與被審單位充分溝通并獲取充分、適當審計證據的基礎上,謹慎把握定性結論。

四、總結

清產核資專項審計具有涉及資產龐大、審計方法和程序多、審計風險高的特征,而在清產核資專項審計的計劃、實施、復核、出具報告的整個流程中,不規(guī)范、不合理的現象依然存在,直接影響了審計質量,影響了其通過科學評價促進國有資產保值增值職能的發(fā)揮。本文通過對各種不規(guī)范流程的分析,提出了相應的優(yōu)化建議。

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來源：山東泰信會計師事務所、璟行財稅，審計之家編輯整理。版權歸原作者所有（如有轉載，請注明以上信息）。

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