現(xiàn)階段財務造假屢禁不止，那么財務造假如何實現(xiàn)呢？收入造假的手段真的稱得上高明嗎？作為審計師，在收入確認領(lǐng)域，如何實施分析程序？
中注協(xié)在《審計準則問題解答第4號——收入確認（征求意見稿）》給予了詳細解答。
（一）為了達到粉飾財務報表的目的而虛增收入或提前確認收入
①通過與其他方（包括已披露或未披露的關(guān)聯(lián)方、非關(guān)聯(lián)方等）簽訂虛假購銷合同，虛構(gòu)存貨，并通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等單據(jù)，以及虛開商品銷售發(fā)票虛構(gòu)收入。
②為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，以出庫單、發(fā)運單、驗收單等為依據(jù)記錄銷售收入。例如，虛構(gòu)出口銷售，將商品運送至與報關(guān)運抵國不同的國家，再通過關(guān)聯(lián)方進口回國。
③企業(yè)根據(jù)其所處行業(yè)特點進行虛構(gòu)銷售交易。例如，企業(yè)從事游戲運營業(yè)務，利用體外資金進行“刷單”，對其自有游戲進行充值以虛增收入。
從是否涉及安排貸款回籠的角度看，企業(yè)可能通過兩種方式掩蓋虛構(gòu)的收入。
一種是虛構(gòu)收入后無貨款回籠，虛增的應收賬款/合同資產(chǎn)通過日后不當計提減值準備加以消化，這種方法較為簡單，也容易被注冊會計師的函證程序所識別。
另一種方法相對復雜和隱蔽，企業(yè)會使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構(gòu)收入而帶來的虛增資產(chǎn)或虛減負債問題。這種情況下，虛構(gòu)收入對許多財務報表項目會產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應收賬款/合同資產(chǎn)、預付款項、存貨、長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、短期借款、應付票據(jù)、應付賬款、其他應付款、營業(yè)收入、營業(yè)成本、稅金及附加、銷售費用等。
企業(yè)采用上述第二種方法虛構(gòu)收入時，相應確認應收賬款/合同資產(chǎn)，同時通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對真實商品進行虛假銷售而無需虛構(gòu)存貨，虛構(gòu)收入無法通過上述方法套取的資金實現(xiàn)貨款全部回籠，企業(yè)還可能采用如下手段：
①通過虛假預付款項（預付商品采購款、預付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛增收入的貨款回籠。
②虛增長期資產(chǎn)采購金額。企業(yè)通過虛增對外投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等購買金額套取資金，用于虛增收入的貨款回籠。形成的虛增長期資產(chǎn)賬面價值，通過折舊、攤銷或計提資產(chǎn)減值準備等方式在日后予以消化。
③通過被投資單位套取投資資金。企業(yè)將資金投入被投資單位，再從被投資單位套取資金用于虛構(gòu)收入的貨款回籠。形成的虛增投資賬面價值通過日后計提減值準備予以消化。
④通過對負債不入賬或虛減負債套取資金。例如，企業(yè)開具商業(yè)匯票給子公司，子公司將票據(jù)貼現(xiàn)后用于貨款回籠。
⑤偽造回款單據(jù)進行虛假貨款回籠。采用這種方法會形成虛假貨幣資金。
⑥對應收賬款/合同資產(chǎn)不當計提減值準備。
⑦企業(yè)實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方將體外資金提供給企業(yè)客戶或第三方，客戶或第三方以該筆資金向企業(yè)支付貨款。體外資金可能來源于審計單位實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的自有資金，也可能來源于對企業(yè)的資金占用或通過企業(yè)擔保取得的銀行借款。例如，企業(yè)及其控股股東與銀行簽訂現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議，將企業(yè)的銀行賬戶作為子賬戶向控股股東集團賬戶自動歸集（應計余額不變、實際余額為零），實現(xiàn)控股股東對企業(yè)的資金占用，控股股東利用該資金用于對企業(yè)的貨款回籠。又如，企業(yè)以定期存款質(zhì)押的方式為關(guān)聯(lián)方提供擔保，關(guān)聯(lián)方取得借款后用于貨款回籠。
需要提醒注意的是，企業(yè)在進行虛構(gòu)收入舞弊時并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某幾項方法的組合。例如，企業(yè)生產(chǎn)非標準化產(chǎn)品，毛利率不具有可比性，可能無需虛構(gòu)大量與虛增收入相匹配的存貨采購交易，可以通過實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方的體外資金，或以虛增長期資產(chǎn)采購金額套取的資金實現(xiàn)貨款回籠。
①通過未披露的關(guān)聯(lián)方或真實非關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。與真實非關(guān)聯(lián)方客戶進行顯失公允的交易，通常會由實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方以其他方式彌補客戶損失。
②通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。
③與同一客戶或同受一方控制的多個客戶在各期發(fā)生多次交易，通過調(diào)節(jié)各次交易的商品銷售價格，調(diào)節(jié)各期銷售收入金額。
3.在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)前確認銷售收入。例如，在委托代銷安排下，在企業(yè)向受托方轉(zhuǎn)移商品時確認收入，而受托方并未獲得對該商品的控制權(quán)。又如，通過偽造出庫單、發(fā)運單、驗收單等證明客戶已取得相關(guān)商品控制權(quán)的單據(jù)，提前確認銷售收入。
4.通過隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。
5.通過隱瞞不符合收入確認條件的售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。
6.在企業(yè)屬于代理人的情況下，企業(yè)按主要責任人確認收入。例如，企業(yè)為代理商，在僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（傭金和代理費等）確認收入。又如，企業(yè)將雖然簽訂購銷合同但實質(zhì)為代理的受托加工業(yè)務作為正常購銷業(yè)務處理，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（加工費）確認收入。
7.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，通過高估履約進度的方法實現(xiàn)當期多確認收入。
8.當存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時，隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法。
（二）為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認收入
1.企業(yè)在滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。
2.企業(yè)采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。
3.對于屬于在某一時段內(nèi)履約的銷售，企業(yè)未按履約進度確認收入，而推遲到履約義務完成時確認收入。
存在舞弊風險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應對措施。注冊會計師保持職業(yè)懷疑，充分了解企業(yè)業(yè)務模式并理解業(yè)務邏輯，有助于識別舞弊風險的跡象。例如，企業(yè)的產(chǎn)品具有一定的銷售半徑，如果存在超出半徑的銷售，則可能表明企業(yè)存在收入舞弊。又如，企業(yè)技術(shù)水平處于行業(yè)中端，但高端產(chǎn)品卻占銷售收入比重較大，可能表明企業(yè)存在收入舞弊。
通常表明企業(yè)在收入確認方面可能存在舞弊風險的跡象舉例如下：
①銷售情況與客戶所處行業(yè)狀況不符。例如，客戶所處行業(yè)景氣度下降，但銷售卻出現(xiàn)增長；又如，銷售接近或超過客戶所處行業(yè)的需求。
②與同一客戶同時發(fā)生銷售和采購交易，或者與同受一方控制的客戶和供應商同時發(fā)生交易。
④主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。
⑤與新成立的客戶發(fā)生大量或大額的交易，或者與原有客戶交易金額出現(xiàn)大額增長。
⑥與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大量或大額交易。
⑧對應收款項賬齡長、回款率低下或缺乏還款能力的客戶，仍放寬信用政策。
⑨企業(yè)的客戶是否付款取決于下列情況：能否從第三方取得融資；能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）；企業(yè)能否滿足特定的重要條件。
⑩直接或通過關(guān)聯(lián)方為客戶提供融資擔保。
②實際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復發(fā)貨。
③未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品或?qū)⑸唐愤\送到銷售合同約定地點以外的其他地點。
④企業(yè)的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。
3.銷售合同、單據(jù)方面出現(xiàn)異常情況，包括：
①銷售合同未簽字蓋章，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。
②銷售合同中重要條款（例如，交貨地點、付款條件）缺失。
③銷售合同中部分條款或條件不同于企業(yè)的標準銷售合同。
⑤在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票。
⑥記錄的銷售交易未經(jīng)恰當授權(quán)或缺乏出庫單、銷售發(fā)票等證據(jù)支持。
①應收款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。
②應收款項收回時，銀行回單中的摘要與銷售業(yè)務無關(guān)。
5.企業(yè)通常會使用貨幣資金配合收入舞弊，需要關(guān)注資金方面出現(xiàn)異常情況，包括：
②發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或企業(yè)有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。
④企業(yè)申請公開發(fā)行股票并上市，連續(xù)幾個年度進行大額分紅。
⑥與關(guān)聯(lián)方或疑似關(guān)聯(lián)方客戶發(fā)生大額資金往來。
②與銷售和收款相關(guān)的業(yè)務流程、內(nèi)部控制發(fā)生異常變化，或者銷售交易未按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定執(zhí)行。
③通過實施分析程序發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預期的趨勢或關(guān)系。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。
④企業(yè)的賬簿記錄與詢證函回函提供的信息之間存在重大或異常差異。
⑤在企業(yè)業(yè)務或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下，詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。
⑥企業(yè)管理層不允許注冊會計師接觸可能提供審計證據(jù)的特定員工、客戶、供應商或其他人員。
在收入確認領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦驎r，分析程序是一種較為有效的方法。在設(shè)計分析程序時，注冊會計師需要在充分了解企業(yè)及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，識別與收入相關(guān)的財務數(shù)據(jù)與其他財務數(shù)據(jù)、非財務數(shù)據(jù)之間存在的關(guān)系，以提升實施分析程序的效果。在實施分析程序時，注冊會計師可借助于數(shù)據(jù)分析技術(shù)。
在收入確認領(lǐng)域，注冊會計師可以實施的分析程序的例子包括：
1.分析賬面銷售收入、銷售清單和銷售增值稅銷項清單是否存在差異，如發(fā)現(xiàn)異常，實施進一步審計程序。
2.將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應數(shù)據(jù)或預算數(shù)進行比較。
3.分析月度或季度銷售量、銷售收入金額、毛利率變動趨勢。
4.將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務收到的現(xiàn)金、應收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較。
5.將銷售毛利率、應收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務指標與可比期間數(shù)據(jù)、預算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較。
6.分析銷售收入等財務信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務信息之間的關(guān)系。
7.分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標、銷售人員薪酬、廣告費、差旅費、運費，以及銷售機構(gòu)的設(shè)臵、規(guī)模、數(shù)量、分布等。注冊會計師通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關(guān)系，或通過其他審計程序難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯報風險的領(lǐng)域，有助于評估重大錯報風險，為設(shè)計和實施應對措施提供基礎(chǔ)。例如，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)不斷地為完成銷售目標而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現(xiàn)而導致應收賬款大量增加，需要對銷售收入的真實性予以額外關(guān)注；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確認的可能性；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)單筆大額收入能夠減輕企業(yè)盈利方面的壓力，或使企業(yè)完成銷售目標，需要警惕企業(yè)虛構(gòu)收入的可能性。
如果發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預期的趨勢或關(guān)系，注冊會計師需要認真調(diào)查其原因，評價是否表明可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險。涉及臨近期末收入和利潤的異常關(guān)系尤其值得關(guān)注，例如在報告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收入或異常交易。注冊會計師可能采取的調(diào)查方法舉例如下：
1.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性進行調(diào)查。
2.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時采取恰當?shù)拇胧?，如擴大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例、使用與前期不同的抽樣方法、實地走訪客戶等。
3.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)的收入增長幅度明顯高于管理層的預期，可以詢問管理層的適當人員，并考慮管理層的答復是否與其他審計證據(jù)一致，例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調(diào)查與市場需求相關(guān)的情況。
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