非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

為幫助執(zhí)業(yè)人員應(yīng)對非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)（不包含以清算為目的審計(jì)）風(fēng)險(xiǎn)，北京注協(xié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)做出如下提示：

（一）相關(guān)準(zhǔn)則及政策規(guī)定

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第六條第二款：“企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的事實(shí)、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的原因和財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。”

2.《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)>應(yīng)用指南》第三部分（二）：“企業(yè)如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：①企業(yè)已在當(dāng)期進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)； ②企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)； ③企業(yè)已確定在當(dāng)期或下一個(gè)會(huì)計(jì)期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用清算價(jià)值等其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量、負(fù)債按照其預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量等。在非持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報(bào)、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。”

3.財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)<規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（以下簡稱17號(hào)文）與《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（以下簡稱23號(hào)文），分別對即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”以及破產(chǎn)企業(yè)以非持續(xù)經(jīng)營為前提編制、列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)定。

（二）可能存在重大風(fēng)險(xiǎn)的情形

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對下述可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形（包括但不限于），予以特別關(guān)注：

1. 被審計(jì)單位由于流動(dòng)性不足、凈資產(chǎn)長期為大額負(fù)數(shù)等原因陷入非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

2. 被審計(jì)單位多年未經(jīng)營，長期未辦理清算手續(xù)，但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)應(yīng)對

針對財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮以下程序（包括但不限于）：

1. 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并與管理層、治理層溝通

（1）結(jié)合被審計(jì)單位所在行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和趨勢及其自身生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)、盈利能力和償債能力，對財(cái)務(wù)、經(jīng)營及其他相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析，識(shí)別可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的風(fēng)險(xiǎn)跡象。

（2）就識(shí)別出的可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)和情況及可能產(chǎn)生的不利影響，與被審計(jì)單位管理層、治理層進(jìn)行溝通。

2. 獲取并了解被審計(jì)單位管理層于資產(chǎn)負(fù)債表日對持續(xù)經(jīng)營能力以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出的書面評(píng)價(jià)，充分關(guān)注管理層作出評(píng)價(jià)的過程及依據(jù)的假設(shè)，考慮該評(píng)價(jià)是否恰當(dāng)。其中，對于被審計(jì)單位管理層針對可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)及可能產(chǎn)生的不利影響所采取的應(yīng)對計(jì)劃或措施，注冊會(huì)計(jì)師可以考慮以下程序：

（1）了解管理層針對持續(xù)經(jīng)營重大疑慮事項(xiàng)及可能產(chǎn)生的不利影響所采取的應(yīng)對計(jì)劃或措施，相關(guān)計(jì)劃或措施可能包括資產(chǎn)處置、資本性支出削減或延緩、費(fèi)用性支出削減等計(jì)劃，以及借款、增資、債務(wù)重組、人員及業(yè)務(wù)變動(dòng)等安排；獲取管理層和治理層（如適用）有關(guān)應(yīng)對計(jì)劃及可行性的書面聲明及其他審計(jì)證據(jù)。

（2）審慎分析相關(guān)應(yīng)對計(jì)劃或措施的性質(zhì)和內(nèi)容，主要包括：分析各項(xiàng)計(jì)劃或措施的合理性、可行性，如執(zhí)行條件和執(zhí)行時(shí)點(diǎn)的合理性和可行性等；分析各項(xiàng)計(jì)劃或措施對預(yù)測性財(cái)務(wù)信息的影響；對財(cái)務(wù)報(bào)表日起一年內(nèi)的現(xiàn)金流量進(jìn)行量化分析；充分考慮不利情況下對現(xiàn)金流量的影響程度，對相應(yīng)現(xiàn)金流量進(jìn)行敏感性分析等。

（3）評(píng)價(jià)相關(guān)應(yīng)對計(jì)劃和措施是否很可能在合理的時(shí)間內(nèi)（通常為財(cái)務(wù)報(bào)表日后一年內(nèi)）緩解持續(xù)經(jīng)營重大疑慮事項(xiàng)相關(guān)不利影響。

3. 針對被審計(jì)單位管理層未就持續(xù)經(jīng)營能力以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出書面評(píng)價(jià)或書面評(píng)價(jià)不恰當(dāng)?shù)那樾?，注冊?huì)計(jì)師可以考慮下述程序：

（1）如果被審計(jì)單位管理層未于資產(chǎn)負(fù)債表日就持續(xù)經(jīng)營能力以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出書面評(píng)價(jià)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)就此事項(xiàng)、對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響以及可能對審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的影響，與被審計(jì)單位管理層、治理層（如必要）進(jìn)行溝通，并就溝通內(nèi)容形成書面記錄，經(jīng)雙方簽字確認(rèn)后，留存于審計(jì)底稿中。

（2）如果被審計(jì)單位管理層未能恰當(dāng)評(píng)價(jià)其持續(xù)經(jīng)營能力以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性，且被審計(jì)單位本身已經(jīng)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)但管理層仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)就此事項(xiàng)、對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響以及可能對審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的影響，與被審計(jì)單位管理層、治理層（如必要）進(jìn)行溝通。就溝通內(nèi)容形成書面記錄，經(jīng)雙方簽字確認(rèn)后留存于審計(jì)底稿中。

4. 對于被審計(jì)單位多年未經(jīng)營，長期未辦理清算手續(xù)但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的，注冊會(huì)計(jì)師亦應(yīng)針對財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

如被審計(jì)單位已按照非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)同時(shí)關(guān)注相關(guān)資產(chǎn)、債務(wù)或損益的高估風(fēng)險(xiǎn)和低估風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、財(cái)政部相關(guān)文件的規(guī)定。

（一）資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量

對于已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)各項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的適當(dāng)性時(shí)，可以考慮以下審計(jì)程序（包括但不限于）：

1. 檢查非持續(xù)經(jīng)營起始日各項(xiàng)資產(chǎn)的清查記錄、盤點(diǎn)資料、權(quán)屬證明、清算價(jià)值的定價(jià)依據(jù)等資料，以確定各項(xiàng)資產(chǎn)是否存在和完整、權(quán)利義務(wù)是否清晰以及計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確，評(píng)價(jià)初始確認(rèn)的合理性。

2. 檢查各項(xiàng)資產(chǎn)于每一個(gè)報(bào)表日的清算價(jià)值定價(jià)依據(jù)，評(píng)價(jià)后續(xù)計(jì)量的合理性，以及與初始確認(rèn)時(shí)清算價(jià)值的差異是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)損益。

3. 檢查資產(chǎn)處置相關(guān)資料，如資產(chǎn)處置協(xié)議、清算組決議（如已開始清算）、資產(chǎn)交割確認(rèn)依據(jù)、資金劃轉(zhuǎn)單據(jù)以及作價(jià)依據(jù)等，評(píng)價(jià)資產(chǎn)處置交易的真實(shí)性及變現(xiàn)價(jià)值的合理性。其中，對于經(jīng)法院公開拍賣的破產(chǎn)資產(chǎn)，還需了解公開拍賣程序、最終確定的拍賣價(jià)格以及相關(guān)的稅費(fèi)和手續(xù)費(fèi)等，并獲取相關(guān)的文件及單據(jù)；對于經(jīng)債權(quán)人會(huì)議決議的資產(chǎn)，需獲取債權(quán)人會(huì)議相關(guān)決議、會(huì)議紀(jì)要、資產(chǎn)處置協(xié)議以及作價(jià)依據(jù)等資料；對于國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，需了解并復(fù)核是否以按照相關(guān)規(guī)定方式處理后的所得作為變現(xiàn)價(jià)值等。

在相關(guān)資產(chǎn)（含盤盈、追回等方式在非持續(xù)經(jīng)營期間取得的資產(chǎn)）的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、處置等各個(gè)環(huán)節(jié)，通常應(yīng)在評(píng)價(jià)評(píng)估機(jī)構(gòu)及評(píng)估師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)上，獲取評(píng)估機(jī)構(gòu)對相關(guān)資產(chǎn)清算凈值的評(píng)估報(bào)告，評(píng)價(jià)其使用的重要前提和假設(shè)、評(píng)估方法的相關(guān)性和合理性、重要參數(shù)選?。ㄈ绯尚侣?、變現(xiàn)率等關(guān)鍵參數(shù)）的相關(guān)性、完整性和準(zhǔn)確性等。對于國有資產(chǎn)，還應(yīng)獲取國有資產(chǎn)主管部門關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)或處置的批復(fù)意見，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)是否存在低估國有資產(chǎn)等情形。

（二）債務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量

對于已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，注冊會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)各項(xiàng)債務(wù)確認(rèn)和計(jì)量的適當(dāng)性時(shí)，可以考慮以下審計(jì)程序（包括但不限于）：

1. 通過檢查非持續(xù)經(jīng)營起始日各項(xiàng)負(fù)債的清查記錄、債權(quán)人會(huì)議資料、債權(quán)登記、法院裁定的債權(quán)清單、債務(wù)清單以及債務(wù)確認(rèn)書等，獲取債務(wù)清償價(jià)值的定價(jià)依據(jù)，實(shí)施函證、訪談債權(quán)人等審計(jì)程序，確定各項(xiàng)負(fù)債是否存在、完整并評(píng)價(jià)初始確認(rèn)的適當(dāng)性。

2. 檢查各項(xiàng)負(fù)債于每一個(gè)報(bào)表日的清償價(jià)值的確定依據(jù)，評(píng)價(jià)后續(xù)計(jì)量的適當(dāng)性以及與初始確認(rèn)的清償價(jià)值的差異是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)損益。

3. 檢查債務(wù)清償相關(guān)資料，如償債協(xié)議、清償債務(wù)的付款記錄以及債權(quán)人關(guān)于債務(wù)解除的確認(rèn)證明等，確定債務(wù)清償?shù)恼鎸?shí)性，以及是否正確結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)損益。對于欠付稅款、國有銀行借款或國有企業(yè)款項(xiàng)的，除執(zhí)行上述程序外，還應(yīng)獲取國有資產(chǎn)主管部門關(guān)于債務(wù)清償?shù)呐鷱?fù)意見，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)是否存在越權(quán)減免相關(guān)款項(xiàng)等情形。

（三）相關(guān)損益的確認(rèn)和計(jì)量

1. 已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，可分為尚未開始清算和已開始清算兩種情況：

（1）對于尚未開始清算的非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其資產(chǎn)改按清算價(jià)值計(jì)量，負(fù)債改按預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量，有關(guān)差額計(jì)入營業(yè)外支出（收入）。

（2）對于已開始清算的非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其在清算期間所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用、取得的各項(xiàng)收益應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入清算損益。清算損益主要包括資產(chǎn)處置凈損益、債務(wù)清償凈損益、清算資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益、其他收益、其他費(fèi)用等。清算期間應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，計(jì)算所得稅費(fèi)用，并將其計(jì)入清算損益。需要注意的是，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)僅反映該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，不考慮遞延所得稅費(fèi)用（或收益）的影響。

2. 注冊會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)各項(xiàng)費(fèi)用以及收益的適當(dāng)性時(shí)，可以考慮以下審計(jì)程序（包括但不限于）：

（1）結(jié)合前述相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的審計(jì)及證據(jù)獲取情況，評(píng)價(jià)資產(chǎn)處置凈損益和債務(wù)清償凈損益的結(jié)轉(zhuǎn)的適當(dāng)性，以及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益確認(rèn)的適當(dāng)性。

（2）對于其他收益的審計(jì)，針對其具體來源獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如，對于非持續(xù)經(jīng)營期間通過清查、盤點(diǎn)等方式取得的未入賬資產(chǎn)，應(yīng)獲取相應(yīng)資產(chǎn)的清查記錄、實(shí)施監(jiān)盤，并取得清算凈值定價(jià)依據(jù)等。

（3）對于其他費(fèi)用的審計(jì)，一是針對已入賬其他費(fèi)用的具體性質(zhì)獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)，以確定其他費(fèi)用是否真實(shí),以及是否計(jì)入正確的會(huì)計(jì)期間；二是檢查是否存在未入賬的其他費(fèi)用，獲取未入賬債務(wù)清查記錄、債權(quán)人確認(rèn)資料、各類交易合同臺(tái)賬、法律文書、律師函、在職人員名冊以及社保繳納資料等，通過對相關(guān)合同義務(wù)的核對，檢查其他費(fèi)用入賬的完整性和及時(shí)性，如檢查被審計(jì)單位是否及時(shí)足額繳納社保、印花稅等。

（4）對于破產(chǎn)清算的企業(yè)，還需檢查與破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用相關(guān)的訴訟材料，與管理、變價(jià)和分配債務(wù)人資產(chǎn)的費(fèi)用相關(guān)的資料，與管理人執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員的費(fèi)用有關(guān)的協(xié)議，以及付款審批及費(fèi)用支付單據(jù)等，以確定各項(xiàng)破產(chǎn)費(fèi)用是否真實(shí)和完整。同時(shí)，可以考慮參考《北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專業(yè)技術(shù)委員會(huì)專家提示〔2019〕第6號(hào)—破產(chǎn)重整程序中共益?zhèn)鶆?wù)識(shí)別及應(yīng)對》，檢查共益?zhèn)鶆?wù)支出的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性。

（5）對非持續(xù)經(jīng)營期間已實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額以及可抵扣金額執(zhí)行復(fù)算程序，以檢查被審計(jì)單位是否正確提存應(yīng)交所得稅以及是否恰當(dāng)計(jì)入所得稅費(fèi)用。

（四）列報(bào)

財(cái)政部17號(hào)文和23號(hào)文對非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量基礎(chǔ)的相關(guān)規(guī)定一致，對損益列報(bào)的相關(guān)規(guī)定不盡相同。其中，對于即將關(guān)閉出清的僵尸企業(yè)，自被列入僵尸企業(yè)名單當(dāng)期期初開始，即進(jìn)入非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，按照17號(hào)文有關(guān)規(guī)定，應(yīng)對資產(chǎn)改按清算價(jià)值計(jì)量，對負(fù)債改按預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量，并將有關(guān)差額計(jì)入營業(yè)外支出（收入）；當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，應(yīng)比照其他進(jìn)入破產(chǎn)清算程序且被法院指定的破產(chǎn)管理人接管的企業(yè)，改按23號(hào)文有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，于破產(chǎn)宣告日將有關(guān)差額計(jì)入清算凈值，破產(chǎn)清算期間的相關(guān)差額計(jì)入清算損益。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及前述17號(hào)文和23號(hào)文的規(guī)定，依據(jù)所獲取的信息和資料，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)市場出清的方式及所處的非持續(xù)經(jīng)營階段或狀態(tài)，審慎判斷其管理層所做出的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)是否適當(dāng)。

非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財(cái)務(wù)報(bào)表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報(bào)，披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，需結(jié)合被審計(jì)單位具體情況，審慎判斷管理層以非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的相關(guān)列報(bào)是否適當(dāng)。

注冊會(huì)計(jì)師在對非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下編制的財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，除應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)至第1521號(hào)的相關(guān)規(guī)定外，還應(yīng)按照《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號(hào)——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，在審計(jì)報(bào)告中提醒審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制，并說明對分發(fā)或使用審計(jì)報(bào)告的限制。