近日，最高人民檢察院制定了《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》（以下簡稱《意見》），提出要依法維護有利于對外開放的法治化營商環(huán)境，“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件”。特別是在某些情形下虛開增值稅專用發(fā)票，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的觀點，引發(fā)了各界的關(guān)注和熱議。
《意見》提出，注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰。
有觀點認(rèn)為，最高檢不但厘清了違法和犯罪的界限，更是為特殊行業(yè)涉稅處理奠定了基礎(chǔ)，如取得有貨代開的發(fā)票也不應(yīng)認(rèn)為是犯罪。也有觀點認(rèn)為不應(yīng)曲解擴張內(nèi)容字義，不以虛開定性處理不代表不構(gòu)罪和不起訴，并要警惕虛構(gòu)發(fā)票內(nèi)容可能觸犯其他刑責(zé)。在虛開罪已經(jīng)成為涉稅類犯罪的主要違法犯罪行為的情況下，如何理解和解讀司法政策已經(jīng)成為各界的焦點。筆者認(rèn)為，從稅收法治革新的角度，通過對近年來兩高指導(dǎo)案例進行分析，研究虛開罪司法演進路徑，能更全面、準(zhǔn)確地把握《意見》的精神內(nèi)涵。
刑法的謙抑性，又稱刑法的經(jīng)濟性或節(jié)儉性，是一種“慎刑”思想的體現(xiàn)。在以往稅收法治中，傳統(tǒng)的觀點認(rèn)為司法部門應(yīng)將保護稅收法益作為法治主要機能。近年來，司法部門在稅收法治中旗幟鮮明地提倡刑法的謙抑性，采取發(fā)展的眼光，看待民營企業(yè)的不規(guī)范問題，以保護民營企業(yè)。如2016年最高法在對下發(fā)的指導(dǎo)案例張某強虛開增值稅專用發(fā)票案的典型意義闡述中，特別強調(diào)基于刑法的謙抑性要求，認(rèn)為該案不宜定罪。該案例在當(dāng)時引發(fā)了財稅法界對于虛開罪實務(wù)問題的廣泛討論，但筆者認(rèn)為該案最精華之處就在于提倡刑法的謙抑性。
在傳統(tǒng)的稅收法治觀點中，法益保護與納稅人權(quán)益保護一直存在對立和矛盾，即在抽象納稅人層面，我們希望通過保護稅款安全，從而充分保護公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，而在具體納稅人層面，我們期盼對公權(quán)進行限制，以保護納稅人的自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)。
在近年來的司法演進路徑中，明顯可以感受到，對納稅人保護理念和法益保護理念的調(diào)和平衡，成為稅收法治的一個新支點。
如2019年1月，最高檢發(fā)布的吳某、黃某、廖某虛開增值稅專用發(fā)票案典型案例中，綜合考慮到當(dāng)事人的民營企業(yè)身份以及認(rèn)罪態(tài)度和犯罪后果，依法及時變更強制措施，幫助民營企業(yè)恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營，即是平衡理念的體現(xiàn)，在國家稅款法益得到保護的情況下，當(dāng)事人的權(quán)利也得到了保障，實現(xiàn)抽象納稅人和具體納稅人在特定情形下的雙贏。近日最高檢出臺的《意見》，也將具有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的實體企業(yè)即納稅人跟實施職業(yè)發(fā)票犯罪的空殼企業(yè)進行區(qū)別對待，這是一種調(diào)和的思維，既體現(xiàn)了傳統(tǒng)的稅收法益保護理念，又能彰顯對納稅人權(quán)利的保護。
三是堅持主客觀相一致和罪刑罰相適應(yīng)原則。
自從虛開罪制定以來，理論和實務(wù)各界一直對如何準(zhǔn)確認(rèn)識虛開罪，各有不同的觀點，如行為犯、目的犯、危險犯，造成了罪與非罪的界限模糊。但從稅收法治的視角來研究看待這個問題，不難發(fā)現(xiàn)，近年來，堅持主客觀相一致以確保罪刑罰相適應(yīng)，已成為理論界和兩高的共識。
如最高法法官撰文解讀前文所稱張某強案例，提出虛開罪必須具有騙取國家稅款的目的和社會危害性，跟是否“有貨”并無直接關(guān)系?！兑庖姟芬蔡岢霰仨毧紤]主客觀相一致，為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。
同時，為確保罪刑罰相適應(yīng)原則在稅收法治中貫徹落實，對于主觀故意較弱的虛開罪當(dāng)事人，也給予了區(qū)別對待。如2019年1月最高檢發(fā)布的同批指導(dǎo)案例中的江蘇A建設(shè)有限公司等七家公司及其經(jīng)營者虛開發(fā)票系列案中，檢察院區(qū)別對待經(jīng)濟犯罪活動中處于不同地位的民營企業(yè)經(jīng)營者，給予從犯當(dāng)事企業(yè)不予起訴的決定。
綜上，筆者認(rèn)為，從虛開罪的司法演進看其精神內(nèi)涵，不難發(fā)現(xiàn)，倡導(dǎo)刑法謙抑性原則，保護納稅人權(quán)益，堅持主客觀相一致和罪刑罰相適應(yīng)原則，是近年來稅收法治的變化趨勢。在實務(wù)中，如果能夠深入地理解和把握上述的精神內(nèi)涵，將有助于跳出字面解讀和擴張解讀的窠臼。
（作者單位：國家稅務(wù)總局臺州市稅務(wù)局）
不以騙稅為目的虛開不入罪，稅務(wù)機關(guān)如何對接？
最高人民檢察院（以下簡稱“最高檢”）近日提出，“對非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”。類似表述，法院系統(tǒng)更早時已出現(xiàn)。稅務(wù)機關(guān)可以從三方面對接這一變化。
2020年7月24日，有網(wǎng)絡(luò)自媒體用“突發(fā)”“重磅”等字眼轉(zhuǎn)發(fā)了最高檢有關(guān)服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見中“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機關(guān)給予行政處罰”的表述。
其實，對于不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的觀點，是多年來理論探討和司法實踐中不斷爭論的話題，直到2018年最高人民法院（以下簡稱“最高法”）發(fā)布典型案例，這一觀點才逐漸形成相對較一致的意見。本文結(jié)合有關(guān)司法判決實踐和理論研究成果，對稅務(wù)機關(guān)尤其是稽查部門應(yīng)如何適應(yīng)這一變化，提出一點淺顯看法。
回看兩起典型虛開判例
2018年12月4日，最高法發(fā)布《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例(第二批)》，排在首位的即為“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”。
基本案情是：被告張某強于2004年與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，因該廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。在2006年～2007年間，張某強先后與六家公司簽訂合同，購貨方均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司為這六家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，稅額647700.18元。一審法院認(rèn)定張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任，并依法逐級報請最高法核準(zhǔn)。最高法在該案例的“典型意義”中指出：“張某強借用其他企業(yè)名義為自己的企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時的稅收法律規(guī)定，但張某強并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性。雖然對于本案判決結(jié)果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認(rèn)為，本案不應(yīng)定罪處罰，故未核準(zhǔn)一審判決，并撤銷一審判決，將本案發(fā)回重審。最終，本案一審法院宣告張某強無罪，切實保護了民營企業(yè)家的合法權(quán)益。”
2018年6月6日，山東省高級人民法院發(fā)布《依法服務(wù)保障新舊動能轉(zhuǎn)換重大工程十大典型案例》，位列第一的是“崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票再審改判無罪案”。
該案中，崔某某經(jīng)營的運輸車隊在山東某面料公司內(nèi)部設(shè)立。崔某某每年與面料公司簽訂運輸合同，負(fù)責(zé)面料公司的貨物運送。因與面料公司結(jié)算運費需運輸發(fā)票，崔某某在當(dāng)?shù)氐囟惥珠_具運輸發(fā)票提供給面料公司，開票稅率為5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地稅局的稅率開具運輸發(fā)票，于2010年6月～2011年3月，陸續(xù)在該公司開具票面金額共計為1608270元的運輸發(fā)票，崔某某向該公司按4.6%稅率支付開票費。崔某某將這些運輸發(fā)票交給面料公司用于結(jié)算運費，面料公司用上述發(fā)票抵扣了112578.9元稅款。面料公司與沂源某物流公司之間沒有實際業(yè)務(wù)往來。該案一審、二審均認(rèn)定犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。再審法院認(rèn)為“虛開用于抵扣稅款發(fā)票是指以騙取抵扣稅款為目的，并實施為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的行為。沒有證據(jù)證明崔某某有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款的故意，僅以崔某某找其他公司代開發(fā)票的行為不能認(rèn)定其構(gòu)成此類犯罪。至于檢察機關(guān)認(rèn)為崔某某到稅率低的公司開具發(fā)票的行為可能造成稅款流失的問題，該可能流失的稅款并非指本案應(yīng)涉及的抵扣稅款，且該數(shù)額不大。”于是改判崔某某無罪。山東高院在該案例的“典型意義”中指出：“實踐中應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分‘代開’與‘虛開’兩類行為，并嚴(yán)格認(rèn)定被告人是否以騙取稅款為目的。被告人崔某某有實際經(jīng)營活動，僅系找他人代開發(fā)票，并用于企業(yè)的正常抵扣稅款，無證據(jù)證明其有騙取稅款目的，也無證據(jù)證明達(dá)到犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成犯罪。”
對比來看，相比最高檢，最高法和山東高院在這個問題上，態(tài)度表明更早，步子邁得更大。最高檢只是將“虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的”的“純利己”虛開行為作為不認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的范圍，而最高法的典型案例擴大到了“借用其他企業(yè)名義代開”等為了對方抵扣稅款而虛開，山東高院更是包含了“買票”為對方虛開。
關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的爭議
長期以來，對于刑法第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(以下統(tǒng)稱“虛開增值稅專用發(fā)票罪”)，理論研究中一直存在著“虛開即構(gòu)成犯罪”的“行為犯”和“沒有騙取國家稅款目的的不構(gòu)成犯罪”的“目的犯”之間的觀點之爭。
在之前的司法實踐中，大多數(shù)法院將虛開增值稅專用發(fā)票罪作為“行為犯”，對于不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的，僅作為量刑上考慮的情節(jié)。如前述張某強案，基層法院“在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任”，判處張某強有期徒刑三年、緩刑五年；再如崔某某案，一審法院認(rèn)為，鑒于崔某某被抵扣稅款部分被公安機關(guān)扣押追繳，可酌情從輕處罰，判處其有期徒刑三年、緩刑三年。
自2001年開始，最高法在答復(fù)下級的過程中，多次表明“主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上亦未實際造成國家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成犯罪”。
2015年，最高法發(fā)布關(guān)于“掛靠”經(jīng)營的復(fù)函（法研〔2015〕58號）規(guī)定：（1）掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；（2）行為人利用他人名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第205條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”，符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。并指出：虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則；不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實力以達(dá)到在與外商談判中處于有利地位的目的而虛開增值稅發(fā)票，不構(gòu)成犯罪。
應(yīng)當(dāng)注意的是，該文件強調(diào)的是未造成國家“增值稅款”損失，并未考慮可能造成個人所得稅、消費稅等其他稅款損失的情況。而在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，是有可能造成其他稅款損失的。
建議稅務(wù)機關(guān)從三方面對接
姑且不論“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪”的思路在刑法意義上是否完美，是否達(dá)到了懲戒犯罪與保護企業(yè)合法權(quán)益之目的，可以預(yù)見的是，該思路必將影響今后檢察機關(guān)和審判機關(guān)對類似案件的定性和處理。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極對接這一變化，在今后對虛開增值稅專用發(fā)票的處理上把握好執(zhí)法尺度。
其一，正確區(qū)分刑事責(zé)任與行政責(zé)任，刑事上不認(rèn)為犯罪的，不意味著不違反行政規(guī)定。
虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯國家稅收征管制度，擾亂發(fā)票管理秩序，也很大程度上會造成國家稅款損失。不以騙取稅款為目的、客觀上也不可能造成國家增值稅稅款損失，如為了虛增業(yè)績、騙取貸款、獲得投標(biāo)資格等目的而虛開、對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為，雖然與以騙取國家稅款為目的的虛開行為有質(zhì)的區(qū)別，但客觀上同樣嚴(yán)重破壞了發(fā)票管理制度和市場監(jiān)管秩序。保護增值稅專用發(fā)票管理秩序，關(guān)乎國家稅收利益，關(guān)乎經(jīng)濟社會健康發(fā)展。因此，對于不構(gòu)成刑事犯罪的“不以騙取國家稅款為目的且沒有造成稅款損失的”虛開專用發(fā)票行為，應(yīng)根據(jù)稅收征管法和發(fā)票管理辦法進行處理處罰。
其二，準(zhǔn)確把握“掛靠”經(jīng)營實質(zhì)，理清合法“代開”的邊界。
稅務(wù)總局在對2014年第39號公告的解讀中隱含性地說明了“掛靠”經(jīng)營不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的必備條件。筆者認(rèn)為，可認(rèn)定為不屬于虛開專用發(fā)票的“掛靠”經(jīng)營行為，需要滿足以下三個條件：一是掛靠方以被掛靠方名義向受票方實際銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)；二是被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票，相關(guān)內(nèi)容與實際相符；三是被掛靠方向受票方收取了相應(yīng)的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)。不同時具備這三個條件的“掛靠代開”專用發(fā)票行為，就不屬于公告規(guī)定的合法“代開”行為。例如某公司從個人李某處低價購買建材，貨款付給李某，后取得某建材公司開具的與從李某購建材款等額的增值稅專用發(fā)票申報抵扣。本例中，確實發(fā)生了經(jīng)營活動，有真實的貨物交易，發(fā)票開具項目和金額也與交易內(nèi)容一致，但不符合公告規(guī)定的“掛靠”條件。
其三，積極與公安、檢察等部門建立溝通合作機制，聯(lián)合確定涉稅犯罪案件移送標(biāo)準(zhǔn)，避免執(zhí)法風(fēng)險。
雖然最高檢和最高法對虛開增值稅專用發(fā)票的定性定罪標(biāo)準(zhǔn)進行了改變，但最高檢和公安部并未對現(xiàn)行的案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)作修改。一方面，雖然《最高人民檢察院 公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（公通字〔2010〕 23號）規(guī)定的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)并未對如何認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票進行規(guī)定，但對于符合最高法和最高檢“不以騙取稅款為目的且未造成稅款損失的”可不定性為虛開增值稅專用發(fā)票的案件，再行移送已經(jīng)失去其必要性；另一方面，對于虛開增值稅專用發(fā)票的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法〔2018〕226號）已經(jīng)把虛開的稅款數(shù)額從最低一萬元提高到五萬元，但公通字〔2010〕 23號文件規(guī)定的“虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予立案追訴”的標(biāo)準(zhǔn)仍未改變，造成事實上的差異和脫節(jié)。
國家監(jiān)察體制改革后，檢察機關(guān)針對行政機關(guān)履職情況的檢察建議和公益訴訟力度逐年加大，稅務(wù)機關(guān)有必要在疑難、有爭議的涉稅問題上爭取與檢察機關(guān)取得一致意見，最好能與公安、檢察等部門建立溝通合作機制，就有關(guān)案件的定性、移送標(biāo)準(zhǔn)等進行商討，聯(lián)合確定涉稅犯罪案件移送標(biāo)準(zhǔn)。
作者：王維順 徐飛 來源：中國稅務(wù)報
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