2019年上市公司年報披露常見會計問題匯編

截至目前，滬深兩市共有3,847家上市公司披露了年報，其中主板1,987家（包括B股17家），中小板955家，創(chuàng)業(yè)板805家，科創(chuàng)板100家。已披露年報的上市公司中，有274家公司被出具非標準審計意見的審計報告，其中1家公司被出具否定意見，45家被出具無法表示意見，126家被出具保留意見，102家被出具帶解釋說明的無保留意見。另外，暴風集團、神霧退2家公司未按規(guī)定披露年報，*ST凱迪向交易所申請延期至2020年9月30日前披露年報。

為掌握上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則的情況，證監(jiān)會會計部組織專門力量抽樣審閱了924家上市公司年度財務報告?？傮w來看，上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則質量較好。2019年全體上市公司適用新金融工具準則，A+H股上市公司適用新收入準則和新租賃準則，新舊準則過渡平穩(wěn)；市場對共性、典型問題的會計處理口徑趨于一致。同時，審閱中重點關注了年度報告所反映的上市公司受到新冠肺炎疫情影響的情況以及在執(zhí)行企業(yè)會計準則、信息披露規(guī)則方面存在的問題。

新冠疫情對上市公司2019年年報編制及審計工作造成一定程度的影響。根據我會前期發(fā)布的《關于做好當前上市公司等年度報告審計與披露工作有關事項的公告》，部分確受疫情影響嚴重的公司可以延遲披露年報并可先行披露主要經營業(yè)績，共有118家公司經申請延期披露年報。截至目前，已有117家公司披露年報，*ST凱迪申請延期至2020年9月30日之前披露年報。

延期披露年報的公司中，疫情對其年度財務報告及審計工作開展的影響主要表現(xiàn)如下：一是部分上市公司生產經營場所位于疫情相較嚴重的地區(qū)或國家，因疫情管控導致復工返崗及人員流動受到較大限制；二是部分上市公司聘請的會計師事務所主要工作人員受限，因疫情管控無法到現(xiàn)場執(zhí)行重要審計程序及檢查重要資料；三是部分上市公司客戶、供應商分散于全國各地及境外地區(qū)，受疫情影響無法及時完成函證、現(xiàn)場訪談等審計程序；四是個別上市公司2019年更換新的會計師事務所，屬于首次審計項目，工作量較大，疫情導致工作時間延長；五是部分上市公司聘請的外部專家無法及時完成商譽減值測試、資產評估等相關工作。

延期披露年報的公司中，財務報告被會計師出具非標準審計意見的比例顯著升高。已披露年報的117家公司中，有71家公司被出具非標準審計意見的審計報告，其中1家公司被出具否定意見，25家被出具無法表示意見，38家被出具保留意見，7家被出具帶解釋性說明的無保留意見。具體分析來看，在審計報告中披露因疫情影響導致被出具非標審計意見的上市公司有9家，其中5家上市公司因重要組成部分在境外，會計師未能獲取充分、適當的審計證據，被出具保留意見的審計報告；有2家公司分別因重要組成部分位于境外導致審計范圍受到限制以及疫情對公司生產經營的不利影響具有重大不確定性，被出具無法表示意見的審計報告；有1家公司因疫情及其他影響，審計意見中增加了與持續(xù)經營相關的重大不確定性事項段；有1家公司因預計負債、應付利息轉回事項明顯違反會計準則等因素，被出具否定意見的審計報告。

疫情對上市公司的生產經營也產生了不同程度的影響。在延期披露年報的公司中，有52家公司在年報中披露了與新冠疫情有關的信息，疫情對其生產經營的影響表現(xiàn)如下：一是部分行業(yè)受到疫情沖擊較大，例如文化旅游產業(yè)，國內景區(qū)運營及出境游業(yè)務均暫停，行業(yè)一季度經營業(yè)績受到明顯沖擊，預計中短期內將較為低迷；再如交通運輸行業(yè)，受疫情期間高速公路免收通行費政策的影響，通行費收入下降較大。二是部分上市公司流動性情況受到影響。因公司歷經不同程度的暫停營業(yè)、停止施工等影響，公司短期現(xiàn)金流入下降，導致債券兌付、銀行借款償還存在不確定性。除此之外，部分行業(yè)在疫情期間逆勢成長，例如部分互聯(lián)網教育行業(yè)的上市公司，因疫情的隔離效應，在線教育的滲透率和需求大幅提升。

總體來看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司存在執(zhí)行會計準則不到位、會計專業(yè)判斷不合理、信息披露不規(guī)范的問題，主要集中在新金融工具準則、新租賃準則、收入確認、企業(yè)合并與合并財務報表、商譽減值、非經常性損益認定以及列報與披露等方面。

（一）新金融工具準則相關問題

2019年A股上市公司開始全面執(zhí)行新金融工具準則。與原金融工具準則相比，新金融工具準則按照企業(yè)持有金融資產的業(yè)務模式和金融資產合同現(xiàn)金流量特征將金融資產分類由“四分類”改為“三分類”，新的分類標準充分考慮金融工具特點，同時與企業(yè)對金融工具的管理和運營模式相結合；將金融資產減值會計處理由“已發(fā)生損失法”改為“預期信用損失法”，更加及時、足額地計提金融資產減值準備；此外進一步優(yōu)化信息披露相關要求。

總體而言，新金融工具準則過渡轉換較為平穩(wěn)，對上市公司財務報告信息影響不顯著。大部分上市公司能夠掌握和運用新金融工具準則的相關規(guī)定進行會計核算和信息披露，但在執(zhí)行中仍存在對金融工具的分類不合理，計量、減值和列報不正確、銜接信息披露不充分或不準確等問題。

1. 金融資產分類不正確

（1）將不滿足權益工具定義的投資指定為其他權益工具投資

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并作為其他權益工具投資列報。此處的權益工具是指對于工具發(fā)行方來說，滿足權益工具定義的工具。符合金融負債定義但是被發(fā)行人分類為權益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具），本身并不符合權益工具的定義，因此從投資方的角度不符合將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的條件。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將不滿足權益工具定義的金融資產，如可贖回私募基金投資、對有限壽命主體的投資等，錯誤地指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

（2）金融資產重分類錯誤

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當根據其管理金融資產的業(yè)務模式和金融資產的合同現(xiàn)金流量特征，對金融資產進行分類，一經確定不得隨意變更，僅在企業(yè)改變其管理金融資產的業(yè)務模式時，可以進行重分類。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司根據其管理金融資產的業(yè)務模式和金融資產的合同現(xiàn)金流量特征，將應收賬款和應收票據分別分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。在初始確認后，因部分應收票據的出票人未履約，上市公司將其重分類為應收賬款。對于此類應收票據，如果上市公司未改變管理應收票據的業(yè)務模式，不得由于出票人未履約等原因隨意變更金融資產類別。

2. 金融資產計量相關問題

（1）分步實現(xiàn)企業(yè)合并中涉及的金融資產終止確認的會計處理不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的（列報為其他權益工具投資），當該金融資產終止確認時，原計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在2019年1月1日首次執(zhí)行新金融工具準則時，將其持有的部分被投資方股權投資分類為其他權益工具投資；之后通過分步購買股權實施對被投資方的控制。該上市公司在購買日對原持有股權進行重新計量，將其公允價值與其賬面價值的差額確認為投資收益，未轉入轉入購買日當期的留存收益。

（2）未恰當確認及核算遠期合同

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應在成為遠期合同的一方時，將其確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在以前年度簽訂以固定價格購入被投資單位股權的遠期合同，但未將該遠期合同確認為衍生金融工具，也未對被投資單位股權的公允價值變動相應進行會計處理，而是在當期實際購入股權時，將該投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并將股權購買價款與結算日公允價值的差額計入其他綜合收益。

3. 金融工具減值相關問題

（1）未恰當計提預期信用損失

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和財務擔保合同需要按照預期信用損失模型計提預期信用損失。企業(yè)在評估預期信用損失時應當考慮所有合理且有依據的信息，包括前瞻性信息，合理確定相關資產的減值方法和減值參數，并在每個資產負債表日進行重新評估。當對金融資產預期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金融資產成為已發(fā)生信用減值的金融資產。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在計提預期信用損失時，存在下列問題：一是在新金融工具準則的轉換日對應收賬款和應收票據等金融資產的減值準備未做任何調整，計量使用的參數與原金融工具準則也基本相同，未能按照預期信用損失計量的要求考慮前瞻性信息；二是對于部分應收票據、應收賬款和其他應收款中的應收關聯(lián)方往來款，未計提預期信用損失；三是針對金額重大的對外財務擔保合同，未計提相關預期信用損失。

（2）未恰當運用預期信用損失模型

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于其他除購買或源生時已發(fā)生信用減值之外的金融資產，應運用三階段減值模型計量預期信用損失。對于收入準則所規(guī)定的、不含重大融資成分的應收款項和合同資產，應當始終按照整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量其損失準備，即運用預期信用損失的簡化模型。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未能恰當運用預期信用損失的計量模型：一是個別上市公司對于金融工具減值的三階段劃分不正確，未能在資產負債表日評估金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加，以及是否已發(fā)生信用減值，籠統(tǒng)地將信用減值都劃分為第一階段；二是個別上市公司確認的應收賬款不含重大融資成分，但未運用簡化模型計量預期信用損失，而是僅對單項金額重大并單獨計提壞賬的應收賬款運用簡化模型，但對按信用風險組合特征計提壞賬的應收賬款運用三階段減值模型；三是個別上市公司對其他應收款未按三階段減值模型計量預期信用損失，而是錯誤地運用了簡化模型。

4. 金融工具列報相關問題

（1）未正確對可轉債進行會計處理

一是初始確認時未分攤交易費用。根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成分和權益成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤。對于分攤至負債成分的交易費用，應當計入該負債成分的初始計量金額（若該負債成分按攤余成本進行后續(xù)計量）或計入當期損益（若該負債成分按公允價值進行后續(xù)計量且其變動計入當期損益）；對于分攤至權益成分的交易費用，應當從權益中扣除。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在可轉債初始確認時，未將交易費用分攤至負債成分和權益成分，而是全部計入負債成分的攤余成本中，導致實際利率計算不準確。

二是可轉債轉股時的會計處理錯誤。根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產或權益工具。在可轉換工具轉換時，應終止確認負債成分，并將其確認為權益，原來的權益成分仍舊保留為權益，轉換時不產生損益。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在可轉債轉股時，將當期已經計提的可轉債利息沖減了財務費用，未將可轉債在轉股前的實際攤余成本計入股本和資本公積，從而錯誤確認轉換損益。

（2）未正確確認向少數股東簽發(fā)的看跌期權

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結算的義務。如果一項合同使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產回購自身權益工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權，發(fā)行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（例如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權行權價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在收購子公司時，對少數股東簽出了看跌期權，約定未來以固定價格收購該子公司的剩余股權，上市公司將該看跌期權確認為衍生金融負債并調整了商譽金額。從合并報表層面看，由于看跌期權使集團整體承擔了不能無條件避免的支付現(xiàn)金的合同義務，上市公司應全額確認一項金融負債，其金額等于回購股權所需支付金額的現(xiàn)值。

（3）錯誤地對分類為權益的利息非累積型永續(xù)債逐日計提利息

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，發(fā)行方分類為其他權益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利（含分類為權益工具的工具所產生的利息）的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應根據經批準的股利分配方案，按應分配給金融工具持有方的股利金額，借記“利潤分配”科目，貸記“應付股利”科目。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將其發(fā)行的利息非累積型永續(xù)債分類為其他權益工具，自發(fā)行日起錯誤的按日計提利息并計入其他權益工具的余額，而不是在股利分配日作為利潤分配進行會計處理。

（4）金融工具利息列報問題

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，其他應收款和其他應付款中包含的應收利息和應付利息，僅反映相關金融工具已到期可收取或應支付，但于資產負債表日尚未收到或尚未支付的利息?；趯嶋H利率法計提的金融工具的利息應包含在相應金融工具的賬面余額中。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未將基于實際利率法計提的金融工具的利息包含在相應金融工具的賬面余額中（例如貨幣資金、長期借款、短期借款等），而是錯誤地計入應收利息或應付利息，并在其他應收款或其他應付款中進行列報。

（5）財務擔保損失列報問題

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，信用減值損失項目反映的是企業(yè)按照準則要求計提的各項金融工具減值準備所形成的預期信用損失，包括財務擔保合同按照預期信用損失模型計提的信用損失等。年報分析發(fā)現(xiàn)，在新金融工具準則施行后，部分上市公司將財務擔保合同計提的預期信用損失錯誤地計入當期營業(yè)外支出，未計入信用減值損失項目。

5. 首次執(zhí)行新金融工具準則的銜接披露問題

（1）新金融工具準則首次執(zhí)行日銜接信息披露錯誤

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在首次執(zhí)行日，用表格形式對每一類別的金融資產和金融負債披露執(zhí)行新金融工具確認計量準則之前存在的金融工具的原計量類別和賬面價值、根據新準則確定的新計量類別和賬面價值以及原金融資產賬面價值調整為按照新準則的規(guī)定進行分類和計量的新金融資產賬面價值的調節(jié)表，包括重分類和重新計量的影響等。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未恰當按照上述要求披露首次執(zhí)行新金融工具準則的相關影響，主要包括：一是在首次執(zhí)行日將原金融資產賬面價值調整為新金融資產賬面價值的調節(jié)表中，錯誤將當日處置子公司所導致的資產和負債的減少披露為執(zhí)行新金融工具準則的影響；二是未披露將原金融資產賬面價值調節(jié)到新金融資產賬面價值時的重分類和重新計量影響；三是在披露執(zhí)行新金融工具準則的會計影響和調節(jié)表時，存在多處明顯錯誤，包括漏填各種財務數據等。

（2）以執(zhí)行新金融工具準則的名義進行其他調整

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在新金融工具準則施行日，企業(yè)應當按照新準則的規(guī)定對金融工具進行分類和計量，涉及前期比較財務報表數據與新準則要求不一致的，無需調整。對于其他除首次執(zhí)行新會計準則外的會計政策變更，除特別說明外，均應按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定進行追溯調整并調整比較數據。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在借首次執(zhí)行新金融工具準則名義進行其他調整的情況，主要包括：一是對部分大額存單和定期存款按照是否可提前支取、意圖是否為持有至到期等標準，重新判斷其是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，并作為新金融工具準則的會計政策變更，調增了2019年末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的余額，且未考慮對比較數據的影響，導致2019年經營活動現(xiàn)金流入的金額大幅增加。二是對因執(zhí)行建造合同準則產生的、列報于存貨的“已完工未結算的工程款”補充計提大額存貨跌價準備。三是改變資產的流動性或科目屬性，例如將理財產品從流動資產重新劃分至非流動資產，或將其他應收款重分類至應收賬款。前述情形不屬于因實施新金融工具準則導致的會計政策變更，上市公司應恰當判斷其是否屬于會計政策變更、會計估計變更或前期差錯更正，若為會計政策變更或前期差錯更正，應當考慮對比較數據的影響并相應進行追溯調整和披露。

（二）租賃準則相關問題

與原租賃準則相比，新租賃準則取消了承租人經營租賃和融資租賃的分類，要求承租人對所有租賃（短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債，同時對于租賃相關信息的披露也提出了更高要求。年報分析發(fā)現(xiàn)，新租賃準則實施對A+H上市公司的影響總體不大，在首次執(zhí)行日調整期初留存收益的上市公司數量占比不到20%，調整凈資產的金額占2018年末凈資產的比例較小。但是，部分上市公司仍存在對新租賃準則理解不到位的問題。

1. 承租人錯誤地核算與租賃相關的資產和負債

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司作為承租人首次執(zhí)行新租賃準則時，對于首次執(zhí)行日前的融資租賃相關的資產和負債，仍列報在固定資產和長期應付款項目，未重分類至使用權資產和租賃負債項目。

2. 未正確計量使用權資產

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，承租人在租賃期開始日后，應采用成本模式對使用權資產進行后續(xù)計量，并參照固定資產準則有關折舊規(guī)定，對使用權資產計提折舊。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司錯誤地將租入資產作為在建工程核算，等到租入資產完成裝修改良后再轉入使用權資產，而未自租賃期開始日即作為使用權資產核算并計提折舊。

3. 未按照新租賃準則的規(guī)定披露銜接信息

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，承租人選擇簡化的追溯調整法對租賃進行銜接會計處理的，應當在首次執(zhí)行日披露相關增量借款利率的加權平均值等信息。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在首次執(zhí)行新租賃準則時，未披露首次執(zhí)行日確認租賃負債所采用的增量借款利率的加權平均值，亦未披露上年末重大經營租賃尚未支付的最低租賃付款額現(xiàn)值與首次執(zhí)行日租賃負債的差額。

4. 未恰當核算融資租賃承租人的初始直接費用

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未將融資租賃手續(xù)費計入租入資產價值，而是單獨作為長期待攤費用。

（三）收入準則相關問題

1. 未正確處理質量原因導致的銷售扣款

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)已經確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回或折讓的，一般應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回或折讓屬于資產負債表日后事項的，應當按照資產負債表日后事項的相關規(guī)定進行會計處理。銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將因銷售商品質量不合格而導致的銷售扣款確認為營業(yè)外支出，未按照準則的規(guī)定調減相關期間銷售收入。

2. 未正確核算從供應商收到的返利

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務收入等。企業(yè)取得存貨應當按照成本進行計量。外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價款、相關稅費、運輸費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司根據與供應商簽訂的合同，將從供應商取得的按照存貨采購金額一定比例結算的返利等確認為收入。上述情況下，企業(yè)并未向供應商提供單獨的商品或服務，其從供應商取得的采購返利實質為存貨購買價款的調整，應沖減存貨成本或營業(yè)成本。

3. 對合同負債的重分類調整金額不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合同負債是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，不應包含增值稅金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在對首次執(zhí)行日的資產負債表按照新收入準則進行調整時，直接將原計入預收賬款的賬面價值重分類為合同負債，而未扣除其中包含的增值稅金額。

（四）企業(yè)合并相關問題

1. 未正確認定同一控制下企業(yè)合并

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，是否形成企業(yè)合并，要看有關交易或事項發(fā)生前后報告主體是否發(fā)生變化。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司報告期內對孫公司直接增資，增資完成后孫公司變?yōu)樯鲜泄镜目毓勺庸尽Ｔ撌马棽⑽磳е潞喜⒇攧請蟾鎴蟾嬷黧w的變化，未形成企業(yè)合并事項，但上市公司錯誤地將該交易作為同一控制下企業(yè)合并進行確認并披露。

2. 未恰當確認企業(yè)合并中的無形資產和商譽

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應當在購買日對合并成本進行分配，以公允價值確認所取得的被購買方各項可辨認資產、負債，并將合并成本大于所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司當期發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并，但未以公允價值確認被購買方的無形資產，如特許經營權等，而是將合并成本高于被購買方其他可辨認凈資產公允價值份額的差額作為無形資產的入賬價值，導致無形資產和商譽的確認金額存在錯誤。

3. 購買日后錯誤調整合并成本

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業(yè)合并進行確認和計量。購買日后12個月內對確認的暫時價值進行調整的，視為在購買日確認和計量。自購買日起12個月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調整，應作為前期差錯處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在購買日后錯誤地調整合并成本，將購買日起12個月后收到的并購退稅款調減合并成本，并錯誤地調減當期合并報表商譽金額。

4. 未正確確認業(yè)績補償款

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，通常列報為交易性金融資產。以標的公司少數股權結算的或有對價同樣適用上述會計處理原則。當購買方實際收到業(yè)績承諾人補償的標的公司少數股權時，應作為收購少數股東權益核算，即終止確認以公允價值計量的或有對價金融資產，并相應沖減少數股東權益，差額計入資本公積。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未正確確認業(yè)績補償款：一是將非同一控制下企業(yè)合并中確認的應收業(yè)績補償款，錯誤地分類為以攤余成本計量的金融資產，并列報為其他應收款；二是個別上市公司通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司業(yè)績未達標，根據收購協(xié)議約定，業(yè)績承諾人將該子公司的部分股權無償轉讓給上市公司作為補償；在此情形下上市公司錯誤地將少數股權的取得成本（零元）與自購買日開始持續(xù)計算的子公司可辨認凈資產份額之間的差額，全部計入資本公積，未確認相關金融資產及其公允價值變動損益。

5. 未正確對或有對價資產進行后續(xù)計量

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價，符合權益工具和金融負債定義的，購買方應當將支付或有對價的義務確認為一項權益或負債；構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經濟環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會導致已發(fā)行金融工具的重分類；發(fā)行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發(fā)行方應當將其重分類為權益，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司以前年度發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并，并與標的公司原股東約定業(yè)績承諾補償。在2018年業(yè)績承諾期屆滿時標的公司業(yè)績未達標，上市公司根據業(yè)績補償協(xié)議可確定應收回股份數量且預計很可能收回。上市公司將該或有對價確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，并持續(xù)以公允價值計量至2019年實際結算日，在2019年確認大額公允價值變動收益。上市公司在2018年能夠確定應收回的自身股份具體數量時，其持有的或有對價資產不再滿足金融資產的定義，而是滿足了“以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產進行結算”的條件，應將其重分類為權益，并以重分類日金融資產的賬面價值計量，不應再確認持有自身權益工具的后續(xù)公允價值變動。

（五）合并財務報表相關問題

1. 對控制的判斷不正確

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合并財務報表范圍應當以控制為基礎予以確定。投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上，對是否控制被投資方進行判斷，例如其承擔的風險水平和享有的可變回報是否與被投資方的其他投資者存在顯著差別等。反之，不應僅通過暫時獲取或授予其他股東表決權/投票權、修改公司章程或簽訂一致行動協(xié)議等方式改變合并報表范圍。

（1）結構化主體

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司承擔了對其投資的合伙企業(yè)其他投資者的差額補足義務或回購義務，以保證其他投資者可以收回投資本金和預期回報。但是，上市公司僅基于其有限合伙人的身份，或者僅基于其未在合伙企業(yè)的投資委員會中占半數以上席位，就認為對該合伙企業(yè)不具有控制，未將其納入合并報表范圍。

（2）被投資單位的分紅受到限制

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司下屬的被投資單位章程規(guī)定，該單位的經費收益只能用于規(guī)定范圍和事業(yè)發(fā)展，盈余不得分紅，上市公司因此未將其納入合并范圍。被投資單位的盈余雖然不得用于向股東分紅，并不必然代表投資方無法獲取經濟利益，上市公司仍可能通過其他方式（例如通過該被投資單位提升上市公司的品牌知名度、拓寬合作渠道等）獲取經濟利益。如果上市公司擁有該被投資單位相關活動的決定權，并能據以從該單位的經營活動中獲取可變回報，上市公司應將該被投資單位納入合并范圍。

2. 未正確識別及核算權益性交易

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，不喪失控制權情況下母公司處置或追加對子公司投資的交易應作為權益性交易處理，將支付或取得的價款與享有的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產相應份額之間的差額調整資本公積。購買日之后發(fā)生的不喪失控制權的持股比例變化，不應調整商譽金額。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未正確識別及核算權益性交易：一是上市公司處置子公司部分股權但未喪失控制權，在對該交易進行會計處理時，錯誤地按股權處置比例結轉了商譽及其減值準備。在此情形下，上市公司不應調整商譽金額，而在計算享有的子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產時應包含商譽；二是上市公司在報告期內進行股權收購并對標的公司形成控制，收購后少數股東減資，使得上市公司對該子公司的持股比例進一步增加。上市公司未將收購后持股比例的被動增加作為權益性交易處理，而是連同股權收購的交易一并作為非同一控制下企業(yè)合并處理，導致商譽確認金額有誤。

3. 喪失子公司控制權的會計處理錯誤

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司當期喪失對被投資方的控制權但仍具有重大影響，在編制合并財務報表時，上市公司未對剩余股權按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量，而是以視同一直對被投資方采用權益法核算的金額計量喪失控制權日的長期股權投資。

4. 未充分披露與合并報表相關的重大判斷

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當披露對其他主體實施控制的重大判斷和假設，以及這些判斷和假設變更的情況，包括企業(yè)持有其他主體半數或以下的表決權但仍控制該主體的判斷和假設，或者持有其他主體半數以上的表決權但并不控制該主體的判斷和假設等。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其持股比例僅為50%或低于50%的被投資方納入合并范圍，但未披露對這些被投資方的表決權比例與持股比例是否有所不同，也未披露判斷能夠控制這些被投資方從而將其納入合并范圍的相關依據。

（六）長期股權投資相關問題

1. 長期股權投資分類不正確

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在對其合營企業(yè)持股比例不變的情況下，與其他合營方協(xié)議約定在一段固定期限內，無論合營企業(yè)盈虧與否，上市公司均獲得固定回報，上市公司據此將其持有的合營企業(yè)股權從長期股權投資轉為其他非流動金融資產；個別上市公司在對被投資單位持股比例未發(fā)生變化的情況下，將其持有的對被投資單位的股權投資從權益法核算的長期股權投資轉為其他權益工具投資；另有個別上市公司持有境外上市某公司15%股權并向其委派了董事，該董事于報告期末辭任董事職務，對此上市公司未能充分說明董事辭任對股權投資“重大影響”判斷的影響，直接將該部分股權投資從長期股權投資調整為交易性金融資產，以公允價值重新計量并確認相關投資收益。一般而言，在被投資單位的股權結構以及對被投資單位持股比例未發(fā)生實質變化的情況下，上市公司不應在不同的會計期間對被投資單位是否具有共同控制或重大影響作出不同的會計判斷。

2. 未正確抵銷與聯(lián)營企業(yè)之間的內部交易

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，投資方與其聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生交易產生未實現(xiàn)內部交易損益的，投資方在計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，該未實現(xiàn)內部交易損益中按持股比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，并在此基礎上確認投資收益。但是，投資方與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產的交易，該資產構成業(yè)務的，應當按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定進行會計處理，不應對該交易形成的利得或損失予以抵銷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司向聯(lián)營企業(yè)購買其持有的子公司股權，該子公司構成業(yè)務。上市公司在對該交易進行會計處理時，錯誤地將聯(lián)營企業(yè)因該交易形成的利得按持股比例予以抵銷，同時錯誤地抵減了購買該子公司形成的商譽。

3. 未正確計量權益法下超額虧損

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，投資方確認被投資單位的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方負有承

擔額外損失義務的除外（此種情況下應確認預計負債）。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在確認聯(lián)營企業(yè)的凈虧損時，錯誤地將長期股權投資的賬面價值沖減為負數。

（七）資產減值相關問題

1. 商譽減值問題

（1）隨意變更商譽所涉及的資產組或資產組組合

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，一般情況下，商譽相關的資產組或資產組組合一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。除非發(fā)生了因企業(yè)重組等原因導致報告結構發(fā)生變更，從而影響到已分攤商譽的一個或若干個資產組或資產組組合構成的，通常不應改變其分攤結果。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在未發(fā)生重組等事項的情況下，隨意變更商譽分攤至資產組的構成，導致不同會計期間的商譽減值測試結果不具有可比性。如個別上市公司在進行商譽減值測試時，資產組的范圍與收購時范圍不同。股權收購時，其交易對價的確定依據為全部股權價值，評估范圍包括被收購方和子公司及專利、軟件著作權等賬面未記錄無形資產；而在進行商譽減值測試時，卻未將收購時存在的子公司及前述賬面未記錄無形資產等納入商譽所在資產組的評估范圍，導致計提的商譽減值準備金額不正確。

（2）未正確進行商譽減值測試

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在對與商譽相關的資產組進行減值測試時，企業(yè)應當調整資產組的賬面價值，將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定包含商譽的資產組是否發(fā)生減值。發(fā)生減值的，應當按照合并日控股股東的持股比例確認歸屬于母公司的商譽減值損失。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對與商譽相關的資產組或資產組組合進行減值測試時，未調整資產組的賬面價值將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，或未按照購買日母公司的持股比例確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

（3）未充分確認商譽及資產組減值損失

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當按以下步驟處理：首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失；然后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在進行商譽減值測試時，僅將包含商譽的資產組可收回金額與其賬面價值的差額確認為商譽減值損失，對于未抵減完的部分，未按照前述要求在其他各項資產中繼續(xù)進行分攤。

2. 其他非金融資產減值問題

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在資產負債表日對固定資產、無形資產等長期資產進行檢查，結合內外部信息綜合判斷相關資產是否存在減值跡象，如有，應當評估其可收回金額，并確認減值損失。企業(yè)持有的存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未及時、充分計提資產減值準備。一是個別上市公司自有品牌產品銷售業(yè)務早已處于停產滯銷狀態(tài)，但以前年度未對相關資產計提減值損失。報告期內，公司決定關閉并退出該業(yè)務，對相關存貨、生產設備及專利權等進行變賣，將處置損失一次性計入當期損益。業(yè)務停產滯銷表明相關資產在以前年度已出現(xiàn)明顯的減值跡象，但上市公司未及時、充分計提資產減值損失，導致?lián)p失跨期確認。二是個別上市公司持有部分商品房、列報為其他非流動資產，其所在樓盤已長時間處于停工、業(yè)主無法簽訂購房合同及辦理后續(xù)事宜狀態(tài)，且房產開發(fā)主體及其控股股東已出現(xiàn)失信被執(zhí)行人、限制消費令情形，上市公司仍未根據房產所處狀態(tài)合理計提資產減值損失。三是個別上市公司的在建工程由于資金短缺未能投產，項目建設主體已被申請破產清算，但仍未對此工程計提減值準備。

（八）遞延所得稅相關問題

1. 未恰當確認遞延所得稅資產

（1）未充分考慮未來期間是否很可能取得足夠的應納稅所得額

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在近幾年連續(xù)虧損、持續(xù)經營能力存在重大不確定性的情況下，對所有可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產；部分上市公司直接以等待期內確認的股份支付相關費用作為暫時性差異計算遞延所得稅資產，全部計入當期損益，未充分考慮未來期間是否可能取得足夠的應納稅所得額。

（2）錯誤地對商譽減值準備確認遞延所得稅資產

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，商譽初始確認時無需確認因暫時性差異產生的遞延所得稅負債。商譽減值導致的暫時性差異變動與商譽初始確認相關，因此商譽減值時不應確認遞延所得稅資產。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司錯誤地就計提的商譽減值確認遞延所得稅資產。

2. 未恰當確認遞延所得稅負債

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，除下列交易中產生的遞延所得稅負債以外，企業(yè)應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債：（1）商譽的初始確認；（2）同時具有下列特征的交易中產生的資產或負債的初始確認：一是該項交易不是企業(yè)合并，二是交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未

來很可能不會轉回。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在確認遞延所得稅負債時存在下列問題：一是個別上市公司持有的其他權益工具投資以公允價值計量，在資產負債表日其公允價值高于成本，即存在應納稅暫時性差異，但未確認遞延所得稅負債。該公允價值變動產生的應納稅暫時性差異不屬于所得稅準則規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情形，需要確認相應的遞延所得稅負債；二是個別上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認新的無形資產，產生應納稅暫時性差異，但未確認相應的遞延所得稅負債；三是個別上市公司取得子公司控制權，公司對分攤至所取得資產的購買成本高于計稅基礎的部分確認遞延所得稅負債。因子公司不構成業(yè)務，該交易不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損），因此該資產在初始確認時產生的暫時性差異不應確認遞延所得稅負債；四是個別上市公司實施非同一控制下企業(yè)合并，錯誤地將商譽作為應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債。

（九）公允價值計量相關問題

1. 未恰當選擇公允價值估值技術

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在處置股權交易中，若需要對剩余股權的公允價值進行重估，企業(yè)應當使用估值技術確定其公允價值，即估計市場參與者在計量日當前市場情況下的有序交易中出售該股權的價格。若處置股權的評估基準日與剩余股權估值的計量日時間差異較小，在此期間亦未發(fā)生對股權投資公允價值產生重大影響的事件，并且處置股權和剩余股權的估值均不存在控制權溢價影響時，企業(yè)應在采用與處置股權（即當前市場情況下的有序交易）相同的評估方法基礎上計算被投資單位剩余股權的公允價值。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司因處置非上市聯(lián)營企業(yè)部分股權，喪失對被投資單位的重大影響，對剩余股權按照金融工具準則進行會計處理。對于所處置股權采用收益法評估值作為定價依據，而計量剩余股權的公允價值卻采用資產基礎法確定，二者評估方法不同且結果存在重大差異。公司未恰當選擇與所處置股權相同的估值技術確定剩余股權的公允價值，不符合公允價值計量準則的規(guī)定。

2. 未準確劃分金融資產的公允價值層次

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當將公允價值所使用的輸入值劃分為三個層次：第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產或負債在活躍市場上未經調整的報價，第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產或負債直接或間接可觀察的輸入值，第三層次輸入值是相關資產或負債的不可觀察輸入值。公允價值計量結果所屬的層次，取決于估值技術的輸入值，而不是估值技術本身。企業(yè)使用重要的不可觀察輸入值對第二層次輸入值進行調整，且該調整對公允價值計量整體而言是重要的，公允價值計量結果應當劃分為第三層次。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未準確劃分金融資產公允價值的層次：一是部分上市公司對非上市股權的公允價值采用市場法的估值技術計量，相關輸入值包括市凈率、流動性折價等，但將其劃分為第二層次的公允價值。由于流動性折價為不可觀察輸入值，企業(yè)使用該流動性折價對可觀察的輸入值進行調整，如果該調整對該金融資產的公允價值計量具有重大影響，則公允價值計量結果應當被劃入第三層次的公允價值計量；二是個別上市公司以按照第三方估值報告估計公允價值為由，將非上市股權投資的公允價值劃分為第二層次。企業(yè)使用了第三方報價機構提供的估值，應當了解估值服務中應用到的輸入值，并根據該輸入值的可觀察性和重要性，確定相關資產或負債公允價值計量結果的層次，而不是簡單作為第二層次。

（十）其他確認和計量問題

1. 未正確處理股份支付等待期內發(fā)放的現(xiàn)金股利

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)實施限制性股票的股權激勵安排中，現(xiàn)金股利可撤銷的情形下，上市公司在等待期內核算應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應合理估計未來解鎖條件的滿足情況，該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內每個資產負債表日對可行權權益工具數量進行的估計應當保持一致。對于預計未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給其的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理，同時應按分配的現(xiàn)金股利金額，沖減限制性股票回購義務負債和庫存股；對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司分配給其的現(xiàn)金股利應當沖減限制性股票回購義務相關的負債。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司實施限制性股票的股權激勵計劃，在對分配的可撤銷現(xiàn)金股利進行會計處理時對于限制性股票未來是否能夠解鎖的估計，與等待期內確認股份支付費用時對可行權權益工具數量的估計不一致，僅將分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減了其他應付款——限制性股票回購義務，而未作為利潤分配進行會計處理，亦未沖減庫存股。

2. 未恰當區(qū)分資產負債表日后調整事項和非調整事項

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，資產負債表日后事項包括調整事項和非調整事項。判斷某一事項為調整事項還是非調整事項，取決于該事項表明的情況在資產負債表日或之前是否已經存在，若存在，屬于調整事項；反之，則屬于非調整事項。企業(yè)發(fā)生的期后調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表；企業(yè)發(fā)生的期后非調整事項，不應調整資產負債表日的財務報表。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未恰當區(qū)分資產負債表日后調整事項和非調整事項，一是部分上市公司錯誤地將新冠肺炎疫情作為資產負債表日后調整事項處理。例如以謹慎性為由，在商譽、應收賬款等資產減值測試時考慮了疫情的影響，計提了大額減值損失，或者以疫情影響結算進度等為由，在資產負債表日后沖回2019年底已確認的收入。二是個別上市公司依據資產負債表日后簽署的債權債務抵銷協(xié)議，終止確認資產負債表日的相關資產和負債。資產負債表日后簽署的債權債務抵銷協(xié)議屬于非調整事項，不應對2019年財務報表進行調整。三是個別上市公司因購買日后出現(xiàn)的股權轉讓糾紛，將非同一控制下的企業(yè)合并中原已確認的應收過渡期損失從其他應收款調整至商譽。因糾紛屬于購買日后新發(fā)生的情況，應考慮其他應收款是否發(fā)生減值，不應調整商譽金額。

3. 未正確區(qū)分會計政策、會計估計變更和會計差錯更正

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。會計估計變更是指由于資產和負債的當期狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行調整。前期差錯是指企業(yè)沒有運用或錯誤運用相關可靠信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。會計估計變更和前期差錯更正的重要區(qū)別在于前期報表編制及批準報出時，是否已經充分考慮和合理運用了當時預期能夠取得的所有可靠信息。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未正確區(qū)分會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正：

一是個別上市公司因執(zhí)行新金融工具準則，將應收賬款壞賬準備計提方法更改為預期信用損失法，并作為會計估計變更進行披露。相同的交易事項因適用新準則改變其確認和計量方法屬于會計政策變更，首次執(zhí)行日影響數應根據新準則的有關規(guī)定進行調整。

二是個別上市公司因與業(yè)績承諾人就被購買方的業(yè)績完成情況存在重大分歧，無法對業(yè)績補償金額進行可靠估計，在以前年度財務報表中未確認相關業(yè)績補償。上市公司在報告期取得仲裁結果后，進行前期差錯更正，將相關補償金額計入以前年度的財務報表。除非有證據表明上市公司未能合理運用或錯誤運用前期報表編報時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息，公司應將相關業(yè)績補償作為會計估計變更并計入當期損益。

三是個別上市公司就大額應收賬款提起訴訟，先后經歷訴訟被駁回、上訴被駁回等法院初步裁定。上訴期間債務人多次因債務償還問題被起訴、已出現(xiàn)還款困難等情形，但公司未在各會計期間合理判斷回款風險并及時、足額計提應收賬款減值損失，而是在2019年最終收到法院判決后按照會計估計變更一次性調整計提信用減值準備，未能正確區(qū)分會計估計變更與前期差錯更正。

（十一）非經常性損益相關問題

根據《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》（2008年修訂），非經常性損益是指與公司正常經營業(yè)務無直接關系，以及雖與正常經營業(yè)務相關，但由于其性質特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益。上市公司應對照非經常性損益的定義，綜合考慮相關損益同公司正常經營業(yè)務的關聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結合自身實際情況做出合理判斷。

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對非經常性損益的認定不正確：一是當期發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，未將被合并子公司期初至合并日的當期凈損益作為非經常性損益披露；二是在報告期內發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并，合并日取得的存貨按公允價值計量，并在當期全部結轉成本，上市公司將該存貨的公允價值增值部分計入非經常性損益；三是未將非同一控制下企業(yè)合并購買日之前持有的股權按照公允價值重新計量產生的利得計入非經常性損益；四是未將本年度確認的較大金額的其他非流動金融資產公允價值變動收益計入非經常性損益；五是非金融企業(yè)的上市公司未將處置理財產品等交易性金融資產取得的投資收益作為非經常性損益披露，也未解釋原因；六是將通過資產證券化處置應收賬款產生的損失錯誤列示為非經常性損失；七是未將處置無形資產、長期股權投資等資產處置收益作為非經常性損益列報；八是計劃關停虧損子公司，錯誤地將關停之前對子公司資產計提的減值損失作為清算費用列報為營業(yè)外支出，并計入非經常性損失；九是未將投資收益中的債務重組利得計入非經常性損益；十是未將不符合“與公司正常經營業(yè)務密切相關、按照國家統(tǒng)一標準定額或定量享受”要求的政府補助作為非經常性損益列報，例如穩(wěn)崗補貼、當地開發(fā)區(qū)管委會給予的為期三年且后續(xù)視園區(qū)發(fā)展情況適當調整期限的運營補貼；十一是在計算非經常性損益時未考慮所得稅影響等。

（十二）列報和披露

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當遵循與財務報表列報相關的準則規(guī)定，正確列報企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，并充分披露與理解財務報表相關的重要信息，以向財務報表使用者提供決策有用信息。年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在編制財務報表時，存在列報不規(guī)范、披露不充分的問題。

1. 流動資產和非流動資產分類錯誤

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司僅以計劃在未來一年內處置投資為由，將長期股權投資劃分至其他流動資產。在不滿足持有待售條件的情況下，公司不應僅憑處置意圖就將股權投資劃分為流動資產。

2. 流動負債和非流動負債分類錯誤

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未正確區(qū)分流動負債和非流動負債：一是將附投資人回售選擇權、且投資人有權在資產負債表日起一年內行使該回售選擇權的應付債券列示為非流動負債；二是將因無法償還到期債務需賠償違約金而確認的預計負債列報為非流動負債；三是將因一審判決應承擔訴訟賠償而確認的預計負債列報為非流動負債。上述情況下，上市公司無權自主地將相關負債的清償義務推遲至資產負債表日后一年以上，應列報為流動負債。

3. 持有待售和終止經營問題

年報分析發(fā)現(xiàn)，持有待售和終止經營的列報和披露存在以下問題：一是個別上市公司與受讓方簽署了《股權轉讓協(xié)議》，將所持有的合營企業(yè)股權全部轉讓給受讓方，受讓方向產權交易所遞交了登記材料，并繳納首期款。該情形下，合營企業(yè)股權的出售極可能將在一年內發(fā)生，但上市公司未將其持有的合營企業(yè)股權列報為持有待售資產，且未說明相關理由。二是個別上市公司在報告期內永久性關閉了其主要子公司的業(yè)務，該子公司的業(yè)務代表了公司一項獨立的主要業(yè)務以及一個單獨的主要經營地區(qū)，并因此對公司的持續(xù)經營能力產生了重大影響，上市公司未將該子公司作為終止經營在當期和比較財務報表中進行列報和披露；三是個別上市公司期后公告將在2020年12月31日前逐步關停部分虧損子公司，但在2019年合并財務報表中已將相關子公司的虧損金額列報為終止經營凈利潤，而非在其停止使用之后作為終止經營列報。

4. 債務重組相關問題

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，債權人應將債務重組損益記入投資收益科目。債務人以非金融資產清償債務，應將債務重組損益計入其他收益科目；以單項或多項金融資產清償債務的，將債務轉為權益工具，或修改其他條款，應將債務重組損益記入投資收益科目。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司將債權人的債務重組損失錯誤地計入營業(yè)外支出，另有個別上市公司將債務人修改其他債務條件方式下形成的債務重組收益錯誤計入其他收益。

5. 每股收益列報問題

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應當分別調整歸屬于普通股股東的當期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權平均數，并據以計算稀釋每股收益。可轉債是在一定期間內依據約定的條件可以轉換成股份的公司債券，應采用假設轉換法判斷其稀釋性后相應計算對稀釋每股收益的影響。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在披露稀釋每股收益時未按準則規(guī)定考慮發(fā)行可轉債的影響。

6. 現(xiàn)金流量表相關問題

根據企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款，不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn)金；現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資，其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內到期。此外，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的持有目的是為了滿足短期內對外支付的流動性需求，而不是以獲取利息收入或投資收益為主要目的?，F(xiàn)金流量表應當分別經營活動、投資活動和籌資活動列報現(xiàn)金流量。投資活動，是指企業(yè)長期資產的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活動；籌資活動，是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動；經營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。

（1）現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的劃分不正確

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的劃分方面存在以下問題：一是將包含在其他貨幣資金中的3個月內到期的銀行承兌匯票保證金作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物，上述銀行承兌匯票保證金屬于受限資金，在到期之前通常不能隨時支取，也不滿足流動性強、易于轉換為已知金額現(xiàn)金的條件，因此不應作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物；二是上市公司持有定期存款的目的與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的劃分不匹配，例如上市公司對定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）計提利息收入，通常表明其持有目的并非為了滿足短期內對外支付的流動性需求，而是以獲取利息收入為主要目的，但上市公司錯誤地將該定期存款劃分為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

（2）現(xiàn)金流量分類不正確

年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在現(xiàn)金流量表編制和列報方面存在以下問題：一是將回購公司股票用于員工激勵計劃支付的現(xiàn)金分類為經營活動現(xiàn)金流量，未分類為籌資活動現(xiàn)金流量；二是將回購已授予但未解鎖的限制性股票支付的現(xiàn)金分類為投資活動現(xiàn)金流量，未分類為籌資活動現(xiàn)金流量；三是將支付融資租賃款的現(xiàn)金分類為經營活動現(xiàn)金流量，未分類為籌資活動現(xiàn)金流量；四是對于貼現(xiàn)時已終止確認的銀行承兌匯票，將貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未分類為經營活動現(xiàn)金流量；五是將采購原材料或固定資產相關的應付票據的結算及保證金的收付，分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未根據其性質分類為經營活動或投資活動現(xiàn)金流量；六是將收到的與資產相關的政府補助分類為投資活動現(xiàn)金流量，未分類為經營活動現(xiàn)金流量；七是將發(fā)行股份向母公司購買業(yè)務相關的過渡期現(xiàn)金補償支出分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未分類為投資活動現(xiàn)金流量；八是將發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購買資產交易支付的中介機構費用全部分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未根據其性質恰當區(qū)分處理為籌資活動現(xiàn)金流量和投資活動現(xiàn)金流量；九是將收到的搬遷補償及土地收儲補償款分類為經營活動現(xiàn)金流量，未分類為投資活動現(xiàn)金流量等。

7. 其他披露問題

除上述提及的問題之外，部分上市公司還存在對報告期業(yè)績產生重大影響的交易和事項披露不充分的問題，例如，部分上市公司當期財務報表中的投資收益、營業(yè)外支出等項目中包含金額重大的“其他”項，但未披露產生該項損益的交易或事項的相關信息；部分上市公司當期確認的所得稅費用中包含“調整以前期間所得稅的影響”且金額重大，但在年報中未詳細披露調整原因等相關信息；個別上市公司報告期內發(fā)生重大的非同一控制下企業(yè)合并，確認大額商譽，但未披露被購買方于購買日可辨認凈資產等相關信息。此外，個別上市公司在年報中披露的信息存在低級錯誤，或者無法勾稽、前后矛盾等問題。

針對上述年報審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司執(zhí)行會計準則與財務信息披露規(guī)則中存在的問題，我們將繼續(xù)做好以下工作：

一是通過發(fā)布本年報會計監(jiān)管報告，提示資本市場主體在執(zhí)行會計準則和財務信息披露規(guī)則等方面存在的問題和風險，引導上市公司準確把握監(jiān)管要求，切實提升財務信息披露質量。

二是整理匯總年報審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司問題線索，提交上市公司監(jiān)管部、證券交易所、有關證監(jiān)局等一線監(jiān)管部門進一步了解情況和檢查，在此基礎上認定上市公司是否存在違反會計準則及相關信息披露規(guī)則的情況，并按有關監(jiān)管安排進行處理。

三是收集整理系統(tǒng)內各單位在一線監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的會計問題，分片區(qū)組織召開年度財務信息披露監(jiān)管協(xié)調會，加強溝通交流，統(tǒng)一監(jiān)管標準，確保系統(tǒng)內各單位對監(jiān)管規(guī)則的一致理解與嚴格落實，提升監(jiān)管公信力。

四是對于會計準則規(guī)定不明確或僅有原則性規(guī)定、上市公司實際執(zhí)行中存在爭議的問題，考慮以發(fā)布監(jiān)管規(guī)則適用指引等形式指導市場實踐。同時注重收集整理實務案例，持續(xù)以案例指導的形式指導實踐，以案說法，將企業(yè)會計準則轉化為資本市場可執(zhí)行的財務信息披露標準，切實提升上市公司理解和運用準則的能力。

五是持續(xù)關注市場的熱點、難點問題，重點關注并深入研究新收入、新金融工具、新租賃準則等方面實際執(zhí)行情況，以及新業(yè)態(tài)、新模式、新交易下面臨的會計處理問題，適時開展調研，進一步加強技術指導。


來源：注冊會計師行業(yè)法律法規(guī)庫