上市公司年報(bào)會計(jì)監(jiān)管報(bào)告
原文發(fā)布日期：2020年9月18日
截至目前，滬深兩市共有3,847家上市公司披露了年報(bào)，其中主板1,987家（包括B股17家），中小板955家，創(chuàng)業(yè)板805家，科創(chuàng)板100家。已披露年報(bào)的上市公司中，有274家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，其中1家公司被出具否定意見，45家被出具無法表示意見，126家被出具保留意見，102家被出具帶解釋說明的無保留意見。另外，暴風(fēng)集團(tuán)、神霧退2家公司未按規(guī)定披露年報(bào)，*ST凱迪向交易所申請延期至2020年9月30日前披露年報(bào)。
為掌握上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的情況，證監(jiān)會會計(jì)部組織專門力量抽樣審閱了924家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告。總體來看，上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則質(zhì)量較好。2019年全體上市公司適用新金融工具準(zhǔn)則，A+H股上市公司適用新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則，新舊準(zhǔn)則過渡平穩(wěn)；市場對共性、典型問題的會計(jì)處理口徑趨于一致。同時(shí)，審閱中重點(diǎn)關(guān)注了年度報(bào)告所反映的上市公司受到新冠肺炎疫情影響的情況以及在執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、信息披露規(guī)則方面存在的問題。
新冠疫情對上市公司2019年年報(bào)編制及審計(jì)工作造成一定程度的影響。根據(jù)我會前期發(fā)布的《關(guān)于做好當(dāng)前上市公司等年度報(bào)告審計(jì)與披露工作有關(guān)事項(xiàng)的公告》，部分確受疫情影響嚴(yán)重的公司可以延遲披露年報(bào)并可先行披露主要經(jīng)營業(yè)績，共有118家公司經(jīng)申請延期披露年報(bào)。截至目前，已有117家公司披露年報(bào)，*ST凱迪申請延期至2020年9月30日之前披露年報(bào)。
延期披露年報(bào)的公司中，疫情對其年度財(cái)務(wù)報(bào)告及審計(jì)工作開展的影響主要表現(xiàn)如下：一是部分上市公司生產(chǎn)經(jīng)營場所位于疫情相較嚴(yán)重的地區(qū)或國家，因疫情管控導(dǎo)致復(fù)工返崗及人員流動受到較大限制；二是部分上市公司聘請的會計(jì)師事務(wù)所主要工作人員受限，因疫情管控?zé)o法到現(xiàn)場執(zhí)行重要審計(jì)程序及檢查重要資料；三是部分上市公司客戶、供應(yīng)商分散于全國各地及境外地區(qū)，受疫情影響無法及時(shí)完成函證、現(xiàn)場訪談等審計(jì)程序；四是個(gè)別上市公司2019年更換新的會計(jì)師事務(wù)所，屬于首次審計(jì)項(xiàng)目，工作量較大，疫情導(dǎo)致工作時(shí)間延長；五是部分上市公司聘請的外部專家無法及時(shí)完成商譽(yù)減值測試、資產(chǎn)評估等相關(guān)工作。
延期披露年報(bào)的公司中，財(cái)務(wù)報(bào)告被會計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例顯著升高。已披露年報(bào)的117家公司中，有71家公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，其中1家公司被出具否定意見，25家被出具無法表示意見，38家被出具保留意見，7家被出具帶解釋性說明的無保留意見。具體分析來看，在審計(jì)報(bào)告中披露因疫情影響導(dǎo)致被出具非標(biāo)審計(jì)意見的上市公司有9家，其中5家上市公司因重要組成部分在境外，會計(jì)師未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，被出具保留意見的審計(jì)報(bào)告；有2家公司分別因重要組成部分位于境外導(dǎo)致審計(jì)范圍受到限制以及疫情對公司生產(chǎn)經(jīng)營的不利影響具有重大不確定性，被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告；有1家公司因疫情及其他影響，審計(jì)意見中增加了與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項(xiàng)段；有1家公司因預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付利息轉(zhuǎn)回事項(xiàng)明顯違反會計(jì)準(zhǔn)則等因素，被出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
疫情對上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營也產(chǎn)生了不同程度的影響。在延期披露年報(bào)的公司中，有52家公司在年報(bào)中披露了與新冠疫情有關(guān)的信息，疫情對其生產(chǎn)經(jīng)營的影響表現(xiàn)如下：一是部分行業(yè)受到疫情沖擊較大，例如文化旅游產(chǎn)業(yè)，國內(nèi)景區(qū)運(yùn)營及出境游業(yè)務(wù)均暫停，行業(yè)一季度經(jīng)營業(yè)績受到明顯沖擊，預(yù)計(jì)中短期內(nèi)將較為低迷；再如交通運(yùn)輸行業(yè)，受疫情期間高速公路免收通行費(fèi)政策的影響，通行費(fèi)收入下降較大。二是部分上市公司流動性情況受到影響。因公司歷經(jīng)不同程度的暫停營業(yè)、停止施工等影響，公司短期現(xiàn)金流入下降，導(dǎo)致債券兌付、銀行借款償還存在不確定性。除此之外，部分行業(yè)在疫情期間逆勢成長，例如部分互聯(lián)網(wǎng)教育行業(yè)的上市公司，因疫情的隔離效應(yīng)，在線教育的滲透率和需求大幅提升。
二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則執(zhí)行問題
總體來看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司存在執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則不到位、會計(jì)專業(yè)判斷不合理、信息披露不規(guī)范的問題，主要集中在新金融工具準(zhǔn)則、新租賃準(zhǔn)則、收入確認(rèn)、企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報(bào)表、商譽(yù)減值、非經(jīng)常性損益認(rèn)定以及列報(bào)與披露等方面。
（一）新金融工具準(zhǔn)則相關(guān)問題
2019年A股上市公司開始全面執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。與原金融工具準(zhǔn)則相比，新金融工具準(zhǔn)則按照企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征將金融資產(chǎn)分類由“四分類”改為“三分類”，新的分類標(biāo)準(zhǔn)充分考慮金融工具特點(diǎn)，同時(shí)與企業(yè)對金融工具的管理和運(yùn)營模式相結(jié)合；將金融資產(chǎn)減值會計(jì)處理由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”，更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；此外進(jìn)一步優(yōu)化信息披露相關(guān)要求。
總體而言，新金融工具準(zhǔn)則過渡轉(zhuǎn)換較為平穩(wěn)，對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息影響不顯著。大部分上市公司能夠掌握和運(yùn)用新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)核算和信息披露，但在執(zhí)行中仍存在對金融工具的分類不合理，計(jì)量、減值和列報(bào)不正確、銜接信息披露不充分或不準(zhǔn)確等問題。
（1）將不滿足權(quán)益工具定義的投資指定為其他權(quán)益工具投資
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并作為其他權(quán)益工具投資列報(bào)。此處的權(quán)益工具是指對于工具發(fā)行方來說，滿足權(quán)益工具定義的工具。符合金融負(fù)債定義但是被發(fā)行人分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具），本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度不符合將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將不滿足權(quán)益工具定義的金融資產(chǎn)，如可贖回私募基金投資、對有限壽命主體的投資等，錯(cuò)誤地指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，一經(jīng)確定不得隨意變更，僅在企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，可以進(jìn)行重分類。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)分別分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。在初始確認(rèn)后，因部分應(yīng)收票據(jù)的出票人未履約，上市公司將其重分類為應(yīng)收賬款。對于此類應(yīng)收票據(jù)，如果上市公司未改變管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式，不得由于出票人未履約等原因隨意變更金融資產(chǎn)類別。
.2.金融資產(chǎn)計(jì)量相關(guān)問題
（1）分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并中涉及的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的會計(jì)處理不正確
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的（列報(bào)為其他權(quán)益工具投資），當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在2019年1月1日首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則時(shí)，將其持有的部分被投資方股權(quán)投資分類為其他權(quán)益工具投資；之后通過分步購買股權(quán)實(shí)施對被投資方的控制。該上市公司在購買日對原持有股權(quán)進(jìn)行重新計(jì)量，將其公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益，未轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)入購買日當(dāng)期的留存收益。
（2）未恰當(dāng)確認(rèn)及核算遠(yuǎn)期合同
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在成為遠(yuǎn)期合同的一方時(shí)，將其確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在以前年度簽訂以固定價(jià)格購入被投資單位股權(quán)的遠(yuǎn)期合同，但未將該遠(yuǎn)期合同確認(rèn)為衍生金融工具，也未對被投資單位股權(quán)的公允價(jià)值變動相應(yīng)進(jìn)行會計(jì)處理，而是在當(dāng)期實(shí)際購入股權(quán)時(shí)，將該投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并將股權(quán)購買價(jià)款與結(jié)算日公允價(jià)值的差額計(jì)入其他綜合收益。
（1）未恰當(dāng)計(jì)提預(yù)期信用損失
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同需要按照預(yù)期信用損失模型計(jì)提預(yù)期信用損失。企業(yè)在評估預(yù)期信用損失時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括前瞻性信息，合理確定相關(guān)資產(chǎn)的減值方法和減值參數(shù)，并在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行重新評估。當(dāng)對金融資產(chǎn)預(yù)期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項(xiàng)或多項(xiàng)事件發(fā)生時(shí)，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在計(jì)提預(yù)期信用損失時(shí)，存在下列問題：一是在新金融工具準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換日對應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備未做任何調(diào)整，計(jì)量使用的參數(shù)與原金融工具準(zhǔn)則也基本相同，未能按照預(yù)期信用損失計(jì)量的要求考慮前瞻性信息；二是對于部分應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款中的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方往來款，未計(jì)提預(yù)期信用損失；三是針對金額重大的對外財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，未計(jì)提相關(guān)預(yù)期信用損失。
（2）未恰當(dāng)運(yùn)用預(yù)期信用損失模型
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于其他除購買或源生時(shí)已發(fā)生信用減值之外的金融資產(chǎn)，應(yīng)運(yùn)用三階段減值模型計(jì)量預(yù)期信用損失。對于收入準(zhǔn)則所規(guī)定的、不含重大融資成分的應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備，即運(yùn)用預(yù)期信用損失的簡化模型。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未能恰當(dāng)運(yùn)用預(yù)期信用損失的計(jì)量模型：一是個(gè)別上市公司對于金融工具減值的三階段劃分不正確，未能在資產(chǎn)負(fù)債表日評估金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，以及是否已發(fā)生信用減值，籠統(tǒng)地將信用減值都劃分為第一階段；二是個(gè)別上市公司確認(rèn)的應(yīng)收賬款不含重大融資成分，但未運(yùn)用簡化模型計(jì)量預(yù)期信用損失，而是僅對單項(xiàng)金額重大并單獨(dú)計(jì)提壞賬的應(yīng)收賬款運(yùn)用簡化模型，但對按信用風(fēng)險(xiǎn)組合特征計(jì)提壞賬的應(yīng)收賬款運(yùn)用三階段減值模型；三是個(gè)別上市公司對其他應(yīng)收款未按三階段減值模型計(jì)量預(yù)期信用損失，而是錯(cuò)誤地運(yùn)用了簡化模型。
（1）未正確對可轉(zhuǎn)債進(jìn)行會計(jì)處理
一是初始確認(rèn)時(shí)未分?jǐn)偨灰踪M(fèi)用。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，發(fā)行復(fù)合金融工具發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價(jià)款的比例進(jìn)行分?jǐn)?。對于分?jǐn)傊霖?fù)債成分的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該負(fù)債成分的初始計(jì)量金額（若該負(fù)債成分按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）或計(jì)入當(dāng)期損益（若該負(fù)債成分按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益）；對于分?jǐn)傊翙?quán)益成分的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣除。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在可轉(zhuǎn)債初始確認(rèn)時(shí)，未將交易費(fèi)用分?jǐn)傊霖?fù)債成分和權(quán)益成分，而是全部計(jì)入負(fù)債成分的攤余成本中，導(dǎo)致實(shí)際利率計(jì)算不準(zhǔn)確。
二是可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)股時(shí)的會計(jì)處理錯(cuò)誤。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時(shí)將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債成分，并將其確認(rèn)為權(quán)益，原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益，轉(zhuǎn)換時(shí)不產(chǎn)生損益。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)股時(shí)，將當(dāng)期已經(jīng)計(jì)提的可轉(zhuǎn)債利息沖減了財(cái)務(wù)費(fèi)用，未將可轉(zhuǎn)債在轉(zhuǎn)股前的實(shí)際攤余成本計(jì)入股本和資本公積，從而錯(cuò)誤確認(rèn)轉(zhuǎn)換損益。
（2）未正確確認(rèn)向少數(shù)股東簽發(fā)的看跌期權(quán)
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購義務(wù)取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（例如遠(yuǎn)期回購價(jià)格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價(jià)格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在收購子公司時(shí)，對少數(shù)股東簽出了看跌期權(quán)，約定未來以固定價(jià)格收購該子公司的剩余股權(quán)，上市公司將該看跌期權(quán)確認(rèn)為衍生金融負(fù)債并調(diào)整了商譽(yù)金額。從合并報(bào)表層面看，由于看跌期權(quán)使集團(tuán)整體承擔(dān)了不能無條件避免的支付現(xiàn)金的合同義務(wù)，上市公司應(yīng)全額確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購股權(quán)所需支付金額的現(xiàn)值。
（3）錯(cuò)誤地對分類為權(quán)益的利息非累積型永續(xù)債逐日計(jì)提利息
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，發(fā)行方分類為其他權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利（含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn)生的利息）的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股利分配方案，按應(yīng)分配給金融工具持有方的股利金額，借記“利潤分配”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司將其發(fā)行的利息非累積型永續(xù)債分類為其他權(quán)益工具，自發(fā)行日起錯(cuò)誤的按日計(jì)提利息并計(jì)入其他權(quán)益工具的余額，而不是在股利分配日作為利潤分配進(jìn)行會計(jì)處理。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款中包含的應(yīng)收利息和應(yīng)付利息，僅反映相關(guān)金融工具已到期可收取或應(yīng)支付，但于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未收到或尚未支付的利息。
基于實(shí)際利率法計(jì)提的金融工具的利息應(yīng)包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未將基于實(shí)際利率法計(jì)提的金融工具的利息包含在相應(yīng)金融工具的賬面余額中（例如貨幣資金、長期借款、短期借款等），而是錯(cuò)誤地計(jì)入應(yīng)收利息或應(yīng)付利息，并在其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款中進(jìn)行列報(bào)。
（5）財(cái)務(wù)擔(dān)保損失列報(bào)問題
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，信用減值損失項(xiàng)目反映的是企業(yè)按照準(zhǔn)則要求計(jì)提的各項(xiàng)金融工具減值準(zhǔn)備所形成的預(yù)期信用損失，包括財(cái)務(wù)擔(dān)保合同按照預(yù)期信用損失模型計(jì)提的信用損失等。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，在新金融工具準(zhǔn)則施行后，部分上市公司將財(cái)務(wù)擔(dān)保合同計(jì)提的預(yù)期信用損失錯(cuò)誤地計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出，未計(jì)入信用減值損失項(xiàng)目。
5.首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的銜接披露問題
（1）新金融工具準(zhǔn)則首次執(zhí)行日銜接信息披露錯(cuò)誤
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日，用表格形式對每一類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債披露執(zhí)行新金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則之前存在的金融工具的原計(jì)量類別和賬面價(jià)值、根據(jù)新準(zhǔn)則確定的新計(jì)量類別和賬面價(jià)值以及原金融資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為按照新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行分類和計(jì)量的新金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)節(jié)表，包括重分類和重新計(jì)量的影響等。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未恰當(dāng)按照上述要求披露首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)影響，主要包括：一是在首次執(zhí)行日將原金融資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整為新金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)節(jié)表中，錯(cuò)誤將當(dāng)日處置子公司所導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的減少披露為執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的影響；二是未披露將原金融資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)節(jié)到新金融資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)的重分類和重新計(jì)量影響；三是在披露執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的會計(jì)影響和調(diào)節(jié)表時(shí)，存在多處明顯錯(cuò)誤，包括漏填各種財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等。
（2）以執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則的名義進(jìn)行其他調(diào)整
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在新金融工具準(zhǔn)則施行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則的規(guī)定對金融工具進(jìn)行分類和計(jì)量，涉及前期比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與新準(zhǔn)則要求不一致的，無需調(diào)整。對于其他除首次執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則外的會計(jì)政策變更，除特別說明外，均應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整并調(diào)整比較數(shù)據(jù)。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司存在借首次執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則名義進(jìn)行其他調(diào)整的情況，主要包括：一是對部分大額存單和定期存款按照是否可提前支取、意圖是否為持有至到期等標(biāo)準(zhǔn)，重新判斷其是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，并作為新金融工具準(zhǔn)則的會計(jì)政策變更，調(diào)增了2019年末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的余額，且未考慮對比較數(shù)據(jù)的影響，導(dǎo)致2019年經(jīng)營活動現(xiàn)金流入的金額大幅增加。二是對因執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則產(chǎn)生的、列報(bào)于存貨的“已完工未結(jié)算的工程款”補(bǔ)充計(jì)提大額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。三是改變資產(chǎn)的流動性或科目屬性，例如將理財(cái)產(chǎn)品從流動資產(chǎn)重新劃分至非流動資產(chǎn)，或?qū)⑵渌麘?yīng)收款重分類至應(yīng)收賬款。前述情形不屬于因?qū)嵤┬陆鹑诠ぞ邷?zhǔn)則導(dǎo)致的會計(jì)政策變更，上市公司應(yīng)恰當(dāng)判斷其是否屬于會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更或前期差錯(cuò)更正，若為會計(jì)政策變更或前期差錯(cuò)更正，應(yīng)當(dāng)考慮對比較數(shù)據(jù)的影響并相應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整和披露。
與原租賃準(zhǔn)則相比，新租賃準(zhǔn)則取消了承租人經(jīng)營租賃和融資租賃的分類，要求承租人對所有租賃（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，同時(shí)對于租賃相關(guān)信息的披露也提出了更高要求。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對A+H上市公司的影響總體不大，在首次執(zhí)行日調(diào)整期初留存收益的上市公司數(shù)量占比不到20%，調(diào)整凈資產(chǎn)的金額占2018年末凈資產(chǎn)的比例較小。但是，部分上市公司仍存在對新租賃準(zhǔn)則理解不到位的問題。
.1.承租人錯(cuò)誤地核算與租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司作為承租人首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時(shí)，對于首次執(zhí)行日前的融資租賃相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，仍列報(bào)在固定資產(chǎn)和長期應(yīng)付款項(xiàng)目，未重分類至使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債項(xiàng)目。
.2.未正確計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，承租人在租賃期開始日后，應(yīng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司錯(cuò)誤地將租入資產(chǎn)作為在建工程核算，等到租入資產(chǎn)完成裝修改良后再轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)，而未自租賃期開始日即作為使用權(quán)資產(chǎn)核算并計(jì)提折舊。
.3.未按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定披露銜接信息
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，承租人選擇簡化的追溯調(diào)整法對租賃進(jìn)行銜接會計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日披露相關(guān)增量借款利率的加權(quán)平均值等信息。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時(shí)，未披露首次執(zhí)行日確認(rèn)租賃負(fù)債所采用的增量借款利率的加權(quán)平均值，亦未披露上年末重大經(jīng)營租賃尚未支付的最低租賃付款額現(xiàn)值與首次執(zhí)行日租賃負(fù)債的差額。
.4.未恰當(dāng)核算融資租賃承租人的初始直接費(fèi)用
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司未將融資租賃手續(xù)費(fèi)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值，而是單獨(dú)作為長期待攤費(fèi)用。
.1.未正確處理質(zhì)量原因?qū)е碌匿N售扣款
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回或折讓的，一般應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回或折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將因銷售商品質(zhì)量不合格而導(dǎo)致的銷售扣款確認(rèn)為營業(yè)外支出，未按照準(zhǔn)則的規(guī)定調(diào)減相關(guān)期間銷售收入。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入等。企業(yè)取得存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。外購存貨的成本即存貨的采購成本，指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司根據(jù)與供應(yīng)商簽訂的合同，將從供應(yīng)商取得的按照存貨采購金額一定比例結(jié)算的返利等確認(rèn)為收入。上述情況下，企業(yè)并未向供應(yīng)商提供單獨(dú)的商品或服務(wù)，其從供應(yīng)商取得的采購返利實(shí)質(zhì)為存貨購買價(jià)款的調(diào)整，應(yīng)沖減存貨成本或營業(yè)成本。
.3.對合同負(fù)債的重分類調(diào)整金額不正確
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，不應(yīng)包含增值稅金額。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在對首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負(fù)債表按照新收入準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整時(shí)，直接將原計(jì)入預(yù)收賬款的賬面價(jià)值重分類為合同負(fù)債，而未扣除其中包含的增值稅金額。
.1.未正確認(rèn)定同一控制下企業(yè)合并
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，是否形成企業(yè)合并，要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后報(bào)告主體是否發(fā)生變化。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司報(bào)告期內(nèi)對孫公司直接增資，增資完成后孫公司變?yōu)樯鲜泄镜目毓勺庸?。該事?xiàng)并未導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)告主體的變化，未形成企業(yè)合并事項(xiàng)，但上市公司錯(cuò)誤地將該交易作為同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)并披露。
.2.未恰當(dāng)確認(rèn)企業(yè)合并中的無形資產(chǎn)和商譽(yù)
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買方應(yīng)當(dāng)在購買日對合并成本進(jìn)行分配，以公允價(jià)值確認(rèn)所取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，并將合并成本大于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司當(dāng)期發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并，但未以公允價(jià)值確認(rèn)被購買方的無形資產(chǎn)，如特許經(jīng)營權(quán)等，而是將合并成本高于被購買方其他可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，導(dǎo)致無形資產(chǎn)和商譽(yù)的確認(rèn)金額存在錯(cuò)誤。
.3.購買日后錯(cuò)誤調(diào)整合并成本
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。購買日后12個(gè)月內(nèi)對確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購買日確認(rèn)和計(jì)量。自購買日起12個(gè)月以后對企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在購買日后錯(cuò)誤地調(diào)整合并成本，將購買日起12個(gè)月后收到的并購?fù)硕惪钫{(diào)減合并成本，并錯(cuò)誤地調(diào)減當(dāng)期合并報(bào)表商譽(yù)金額。
.4.未正確確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償款
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，通常列報(bào)為交易性金融資產(chǎn)。以標(biāo)的公司少數(shù)股權(quán)結(jié)算的或有對價(jià)同樣適用上述會計(jì)處理原則。當(dāng)購買方實(shí)際收到業(yè)績承諾人補(bǔ)償?shù)臉?biāo)的公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，應(yīng)作為收購少數(shù)股東權(quán)益核算，即終止確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量的或有對價(jià)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，差額計(jì)入資本公積。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司未正確確認(rèn)業(yè)績補(bǔ)償款：一是將非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)的應(yīng)收業(yè)績補(bǔ)償款，錯(cuò)誤地分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，并列報(bào)為其他應(yīng)收款；二是個(gè)別上市公司通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司業(yè)績未達(dá)標(biāo)，根據(jù)收購協(xié)議約定，業(yè)績承諾人將該子公司的部分股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓給上市公司作為補(bǔ)償；在此情形下上市公司錯(cuò)誤地將少數(shù)股權(quán)的取得成本（零元）與自購買日開始持續(xù)計(jì)算的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，全部計(jì)入資本公積，未確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)及其公允價(jià)值變動損益。
.5.未正確對或有對價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對價(jià)，符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債；構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會導(dǎo)致已發(fā)行金融工具的重分類；發(fā)行方原分類為金融負(fù)債的金融工具，自不再被分類為金融負(fù)債之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類為權(quán)益，以重分類日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司以前年度發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并，并與標(biāo)的公司原股東約定業(yè)績承諾補(bǔ)償。在2018年業(yè)績承諾期屆滿時(shí)標(biāo)的公司業(yè)績未達(dá)標(biāo)，上市公司根據(jù)業(yè)績補(bǔ)償協(xié)議可確定應(yīng)收回股份數(shù)量且預(yù)計(jì)很可能收回。上市公司將該或有對價(jià)確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并持續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量至2019年實(shí)際結(jié)算日，在2019年確認(rèn)大額公允價(jià)值變動收益。上市公司在2018年能夠確定應(yīng)收回的自身股份具體數(shù)量時(shí)，其持有的或有對價(jià)資產(chǎn)不再滿足金融資產(chǎn)的定義，而是滿足了“以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算”的條件，應(yīng)將其重分類為權(quán)益，并以重分類日金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不應(yīng)再確認(rèn)持有自身權(quán)益工具的后續(xù)公允價(jià)值變動。
（五）合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)問題
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上，對是否控制被投資方進(jìn)行判斷，例如其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平和享有的可變回報(bào)是否與被投資方的其他投資者存在顯著差別等。反之，不應(yīng)僅通過暫時(shí)獲取或授予其他股東表決權(quán)/投票權(quán)、修改公司章程或簽訂一致行動協(xié)議等方式改變合并報(bào)表范圍。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司承擔(dān)了對其投資的合伙企業(yè)其他投資者的差額補(bǔ)足義務(wù)或回購義務(wù)，以保證其他投資者可以收回投資本金和預(yù)期回報(bào)。但是，上市公司僅基于其有限合伙人的身份，或者僅基于其未在合伙企業(yè)的投資委員會中占半數(shù)以上席位，就認(rèn)為對該合伙企業(yè)不具有控制，未將其納入合并報(bào)表范圍。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司下屬的被投資單位章程規(guī)定，該單位的經(jīng)費(fèi)收益只能用于規(guī)定范圍和事業(yè)發(fā)展，盈余不得分紅，上市公司因此未將其納入合并范圍。被投資單位的盈余雖然不得用于向股東分紅，并不必然代表投資方無法獲取經(jīng)濟(jì)利益，上市公司仍可能通過其他方式（例如通過該被投資單位提升上市公司的品牌知名度、拓寬合作渠道等）獲取經(jīng)濟(jì)利益。如果上市公司擁有該被投資單位相關(guān)活動的決定權(quán)，并能據(jù)以從該單位的經(jīng)營活動中獲取可變回報(bào)，上市公司應(yīng)將該被投資單位納入合并范圍。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，不喪失控制權(quán)情況下母公司處置或追加對子公司投資的交易應(yīng)作為權(quán)益性交易處理，將支付或取得的價(jià)款與享有的子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)相應(yīng)份額之間的差額調(diào)整資本公積。購買日之后發(fā)生的不喪失控制權(quán)的持股比例變化，不應(yīng)調(diào)整商譽(yù)金額。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司未正確識別及核算權(quán)益性交易：一是上市公司處置子公司部分股權(quán)但未喪失控制權(quán)，在對該交易進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，錯(cuò)誤地按股權(quán)處置比例結(jié)轉(zhuǎn)了商譽(yù)及其減值準(zhǔn)備。在此情形下，上市公司不應(yīng)調(diào)整商譽(yù)金額，而在計(jì)算享有的子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)時(shí)應(yīng)包含商譽(yù)；二是上市公司在報(bào)告期內(nèi)進(jìn)行股權(quán)收購并對標(biāo)的公司形成控制，收購后少數(shù)股東減資，使得上市公司對該子公司的持股比例進(jìn)一步增加。上市公司未將收購后持股比例的被動增加作為權(quán)益性交易處理，而是連同股權(quán)收購的交易一并作為非同一控制下企業(yè)合并處理，導(dǎo)致商譽(yù)確認(rèn)金額有誤。
.3.喪失子公司控制權(quán)的會計(jì)處理錯(cuò)誤
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司當(dāng)期喪失對被投資方的控制權(quán)但仍具有重大影響，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，上市公司未對剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，而是以視同一直對被投資方采用權(quán)益法核算的金額計(jì)量喪失控制權(quán)日的長期股權(quán)投資。
.4.未充分披露與合并報(bào)表相關(guān)的重大判斷
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對其他主體實(shí)施控制的重大判斷和假設(shè)，以及這些判斷和假設(shè)變更的情況，包括企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)等。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其持股比例僅為50%或低于50%的被投資方納入合并范圍，但未披露對這些被投資方的表決權(quán)比例與持股比例是否有所不同，也未披露判斷能夠控制這些被投資方從而將其納入合并范圍的相關(guān)依據(jù)。
（六）長期股權(quán)投資相關(guān)問題
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在對其合營企業(yè)持股比例不變的情況下，與其他合營方協(xié)議約定在一段固定期限內(nèi)，無論合營企業(yè)盈虧與否，上市公司均獲得固定回報(bào)，上市公司據(jù)此將其持有的合營企業(yè)股權(quán)從長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為其他非流動金融資產(chǎn)；個(gè)別上市公司在對被投資單位持股比例未發(fā)生變化的情況下，將其持有的對被投資單位的股權(quán)投資從權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為其他權(quán)益工具投資；另有個(gè)別上市公司持有境外上市某公司15%股權(quán)并向其委派了董事，該董事于報(bào)告期末辭任董事職務(wù)，對此上市公司未能充分說明董事辭任對股權(quán)投資“重大影響”判斷的影響，直接將該部分股權(quán)投資從長期股權(quán)投資調(diào)整為交易性金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值重新計(jì)量并確認(rèn)相關(guān)投資收益。一般而言，在被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)以及對被投資單位持股比例未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的情況下，上市公司不應(yīng)在不同的會計(jì)期間對被投資單位是否具有共同控制或重大影響作出不同的會計(jì)判斷。
.2.未正確抵銷與聯(lián)營企業(yè)之間的內(nèi)部交易
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，投資方與其聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的，投資方在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益中按持股比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。但是，投資方與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，不應(yīng)對該交易形成的利得或損失予以抵銷。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司向聯(lián)營企業(yè)購買其持有的子公司股權(quán)，該子公司構(gòu)成業(yè)務(wù)。上市公司在對該交易進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，錯(cuò)誤地將聯(lián)營企業(yè)因該交易形成的利得按持股比例予以抵銷，同時(shí)錯(cuò)誤地抵減了購買該子公司形成的商譽(yù)。
.3.未正確計(jì)量權(quán)益法下超額虧損
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，投資方確認(rèn)被投資單位的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外（此種情況下應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債）。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)的凈虧損時(shí)，錯(cuò)誤地將長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值沖減為負(fù)數(shù)。
（1）隨意變更商譽(yù)所涉及的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，一般情況下，商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合一經(jīng)確定后，在各個(gè)會計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。除非發(fā)生了因企業(yè)重組等原因?qū)е聢?bào)告結(jié)構(gòu)發(fā)生變更，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或若干個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，通常不應(yīng)改變其分?jǐn)偨Y(jié)果。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在未發(fā)生重組等事項(xiàng)的情況下，隨意變更商譽(yù)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的構(gòu)成，導(dǎo)致不同會計(jì)期間的商譽(yù)減值測試結(jié)果不具有可比性。如個(gè)別上市公司在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，資產(chǎn)組的范圍與收購時(shí)范圍不同。股權(quán)收購時(shí)，其交易對價(jià)的確定依據(jù)為全部股權(quán)價(jià)值，評估范圍包括被收購方和子公司及專利、軟件著作權(quán)等賬面未記錄無形資產(chǎn)；而在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，卻未將收購時(shí)存在的子公司及前述賬面未記錄無形資產(chǎn)等納入商譽(yù)所在資產(chǎn)組的評估范圍，導(dǎo)致計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備金額不正確。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定包含商譽(yù)的資產(chǎn)組是否發(fā)生減值。發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照合并日控股股東的持股比例確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司對與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，未調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價(jià)值將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)包括在內(nèi)，或未按照購買日母公司的持股比例確認(rèn)歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。
（3）未充分確認(rèn)商譽(yù)及資產(chǎn)組減值損失
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按以下步驟處理：首先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；然后再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在進(jìn)行商譽(yù)減值測試時(shí)，僅將包含商譽(yù)的資產(chǎn)組可收回金額與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)減值損失，對于未抵減完的部分，未按照前述要求在其他各項(xiàng)資產(chǎn)中繼續(xù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)進(jìn)行檢查，結(jié)合內(nèi)外部信息綜合判斷相關(guān)資產(chǎn)是否存在減值跡象，如有，應(yīng)當(dāng)評估其可收回金額，并確認(rèn)減值損失。企業(yè)持有的存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未及時(shí)、充分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。一是個(gè)別上市公司自有品牌產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)早已處于停產(chǎn)滯銷狀態(tài)，但以前年度未對相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提減值損失。報(bào)告期內(nèi)，公司決定關(guān)閉并退出該業(yè)務(wù)，對相關(guān)存貨、生產(chǎn)設(shè)備及專利權(quán)等進(jìn)行變賣，將處置損失一次性計(jì)入當(dāng)期損益。業(yè)務(wù)停產(chǎn)滯銷表明相關(guān)資產(chǎn)在以前年度已出現(xiàn)明顯的減值跡象，但上市公司未及時(shí)、充分計(jì)提資產(chǎn)減值損失，導(dǎo)致?lián)p失跨期確認(rèn)。二是個(gè)別上市公司持有部分商品房、列報(bào)為其他非流動資產(chǎn)，其所在樓盤已長時(shí)間處于停工、業(yè)主無法簽訂購房合同及辦理后續(xù)事宜狀態(tài)，且房產(chǎn)開發(fā)主體及其控股股東已出現(xiàn)失信被執(zhí)行人、限制消費(fèi)令情形，上市公司仍未根據(jù)房產(chǎn)所處狀態(tài)合理計(jì)提資產(chǎn)減值損失。三是個(gè)別上市公司的在建工程由于資金短缺未能投產(chǎn)，項(xiàng)目建設(shè)主體已被申請破產(chǎn)清算，但仍未對此工程計(jì)提減值準(zhǔn)備。
.1.未恰當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
（1）未充分考慮未來期間是否很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在近幾年連續(xù)虧損、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的情況下，對所有可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；部分上市公司直接以等待期內(nèi)確認(rèn)的股份支付相關(guān)費(fèi)用作為暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)，全部計(jì)入當(dāng)期損益，未充分考慮未來期間是否可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額。
（2）錯(cuò)誤地對商譽(yù)減值準(zhǔn)備確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)無需確認(rèn)因暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。商譽(yù)減值導(dǎo)致的暫時(shí)性差異變動與商譽(yù)初始確認(rèn)相關(guān)，因此商譽(yù)減值時(shí)不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司錯(cuò)誤地就計(jì)提的商譽(yù)減值確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
.2.未恰當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債：（1）商譽(yù)的初始確認(rèn)；（2）同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)：一是該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并，二是交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)存在下列問題：一是個(gè)別上市公司持有的其他權(quán)益工具投資以公允價(jià)值計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日其公允價(jià)值高于成本，即存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。該公允價(jià)值變動產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不屬于所得稅準(zhǔn)則規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形，需要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債；二是個(gè)別上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)新的無形資產(chǎn)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但未確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債；三是個(gè)別上市公司取得子公司控制權(quán)，公司對分?jǐn)傊了〉觅Y產(chǎn)的購買成本高于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。因子公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，該交易不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），因此該資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；四是個(gè)別上市公司實(shí)施非同一控制下企業(yè)合并，錯(cuò)誤地將商譽(yù)作為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
（九）公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)問題
.1.未恰當(dāng)選擇公允價(jià)值估值技術(shù)
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在處置股權(quán)交易中，若需要對剩余股權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行重估，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，即估計(jì)市場參與者在計(jì)量日當(dāng)前市場情況下的有序交易中出售該股權(quán)的價(jià)格。若處置股權(quán)的評估基準(zhǔn)日與剩余股權(quán)估值的計(jì)量日時(shí)間差異較小，在此期間亦未發(fā)生對股權(quán)投資公允價(jià)值產(chǎn)生重大影響的事件，并且處置股權(quán)和剩余股權(quán)的估值均不存在控制權(quán)溢價(jià)影響時(shí)，企業(yè)應(yīng)在采用與處置股權(quán)（即當(dāng)前市場情況下的有序交易）相同的評估方法基礎(chǔ)上計(jì)算被投資單位剩余股權(quán)的公允價(jià)值。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司因處置非上市聯(lián)營企業(yè)部分股權(quán)，喪失對被投資單位的重大影響，對剩余股權(quán)按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。對于所處置股權(quán)采用收益法評估值作為定價(jià)依據(jù)，而計(jì)量剩余股權(quán)的公允價(jià)值卻采用資產(chǎn)基礎(chǔ)法確定，二者評估方法不同且結(jié)果存在重大差異。公司未恰當(dāng)選擇與所處置股權(quán)相同的估值技術(shù)確定剩余股權(quán)的公允價(jià)值，不符合公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定。
2.未準(zhǔn)確劃分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值層次
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將公允價(jià)值所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次：第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)，第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值，第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果所屬的層次，取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。企業(yè)使用重要的不可觀察輸入值對第二層次輸入值進(jìn)行調(diào)整，且該調(diào)整對公允價(jià)值計(jì)量整體而言是重要的，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃分為第三層次。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未準(zhǔn)確劃分金融資產(chǎn)公允價(jià)值的層次：一是部分上市公司對非上市股權(quán)的公允價(jià)值采用市場法的估值技術(shù)計(jì)量，相關(guān)輸入值包括市凈率、流動性折價(jià)等，但將其劃分為第二層次的公允價(jià)值。由于流動性折價(jià)為不可觀察輸入值，企業(yè)使用該流動性折價(jià)對可觀察的輸入值進(jìn)行調(diào)整，如果該調(diào)整對該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量具有重大影響，則公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)被劃入第三層次的公允價(jià)值計(jì)量；二是個(gè)別上市公司以按照第三方估值報(bào)告估計(jì)公允價(jià)值為由，將非上市股權(quán)投資的公允價(jià)值劃分為第二層次。企業(yè)使用了第三方報(bào)價(jià)機(jī)構(gòu)提供的估值，應(yīng)當(dāng)了解估值服務(wù)中應(yīng)用到的輸入值，并根據(jù)該輸入值的可觀察性和重要性，確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的層次，而不是簡單作為第二層次。
.1.未正確處理股份支付等待期內(nèi)發(fā)放的現(xiàn)金股利
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)安排中，現(xiàn)金股利可撤銷的情形下，上市公司在等待期內(nèi)核算應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)合理估計(jì)未來解鎖條件的滿足情況，該估計(jì)與進(jìn)行股份支付會計(jì)處理時(shí)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進(jìn)行的估計(jì)應(yīng)當(dāng)保持一致。對于預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給其的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤分配進(jìn)行會計(jì)處理，同時(shí)應(yīng)按分配的現(xiàn)金股利金額，沖減限制性股票回購義務(wù)負(fù)債和庫存股；對于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司分配給其的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)沖減限制性股票回購義務(wù)相關(guān)的負(fù)債。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，在對分配的可撤銷現(xiàn)金股利進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)對于限制性股票未來是否能夠解鎖的估計(jì)，與等待期內(nèi)確認(rèn)股份支付費(fèi)用時(shí)對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的估計(jì)不一致，僅將分配給預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減了其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)，而未作為利潤分配進(jìn)行會計(jì)處理，亦未沖減庫存股。
.2.未恰當(dāng)區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。判斷某一事項(xiàng)為調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)，取決于該事項(xiàng)表明的情況在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前是否已經(jīng)存在，若存在，屬于調(diào)整事項(xiàng)；反之，則屬于非調(diào)整事項(xiàng)。企業(yè)發(fā)生的期后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表；企業(yè)發(fā)生的期后非調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)報(bào)表。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未恰當(dāng)區(qū)分資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，一是部分上市公司錯(cuò)誤地將新冠肺炎疫情作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理。例如以謹(jǐn)慎性為由，在商譽(yù)、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值測試時(shí)考慮了疫情的影響，計(jì)提了大額減值損失，或者以疫情影響結(jié)算進(jìn)度等為由，在資產(chǎn)負(fù)債表日后沖回2019年底已確認(rèn)的收入。二是個(gè)別上市公司依
據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日后簽署的債權(quán)債務(wù)抵銷協(xié)議，終止確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債表日后簽署的債權(quán)債務(wù)抵銷協(xié)議屬于非調(diào)整事項(xiàng)，不應(yīng)對2019年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。三是個(gè)別上市公司因購買日后出現(xiàn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛，將非同一控制下的企業(yè)合并中原已確認(rèn)的應(yīng)收過渡期損失從其他應(yīng)收款調(diào)整至商譽(yù)。因糾紛屬于購買日后新發(fā)生的情況，應(yīng)考慮其他應(yīng)收款是否發(fā)生減值，不應(yīng)調(diào)整商譽(yù)金額。
.3.未正確區(qū)分會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，會計(jì)政策變更是指企業(yè)對相同的交易或者事項(xiàng)由原來采用的會計(jì)政策改用另一會計(jì)政策的行為。會計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)期狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。前期差錯(cuò)是指企業(yè)沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用相關(guān)可靠信息，而對前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。會計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正的重要區(qū)別在于前期報(bào)表編制及批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)，是否已經(jīng)充分考慮和合理運(yùn)用了當(dāng)時(shí)預(yù)期能夠取得的所有可靠信息。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未正確區(qū)分會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正：
一是個(gè)別上市公司因執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則，將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法更改為預(yù)期信用損失法，并作為會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行披露。相同的交易事項(xiàng)因適用新準(zhǔn)則改變其確認(rèn)和計(jì)量方法屬于會計(jì)政策變更，首次執(zhí)行日影響數(shù)應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
二是個(gè)別上市公司因與業(yè)績承諾人就被購買方的業(yè)績完成情況存在重大分歧，無法對業(yè)績補(bǔ)償金額進(jìn)行可靠估計(jì)，在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中未確認(rèn)相關(guān)業(yè)績補(bǔ)償。上市公司在報(bào)告期取得仲裁結(jié)果后，進(jìn)行前期差錯(cuò)更正，將相關(guān)補(bǔ)償金額計(jì)入以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。除非有證據(jù)表明上市公司未能合理運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息，公司應(yīng)將相關(guān)業(yè)績補(bǔ)償作為會計(jì)估計(jì)變更并計(jì)入當(dāng)期損益。
三是個(gè)別上市公司就大額應(yīng)收賬款提起訴訟，先后經(jīng)歷訴訟被駁回、上訴被駁回等法院初步裁定。上訴期間債務(wù)人多次因債務(wù)償還問題被起訴、已出現(xiàn)還款困難等情形，但公司未在各會計(jì)期間合理判斷回款風(fēng)險(xiǎn)并及時(shí)、足額計(jì)提應(yīng)收賬款減值損失，而是在2019年最終收到法院判決后按照會計(jì)估計(jì)變更一次性調(diào)整計(jì)提信用減值準(zhǔn)備，未能正確區(qū)分會計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正。
（十一）非經(jīng)常性損益相關(guān)問題
根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》（2008年修訂），非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。上市公司應(yīng)對照非經(jīng)常性損益的定義，綜合考慮相關(guān)損益同公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)程度以及可持續(xù)性，結(jié)合自身實(shí)際情況做出合理判斷。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對非經(jīng)常性損益的認(rèn)定不正確：一是當(dāng)期發(fā)生同一控制下企業(yè)合并，未將被合并子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益作為非經(jīng)常性損益披露；二是在報(bào)告期內(nèi)發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并，合并日取得的存貨按公允價(jià)值計(jì)量，并在當(dāng)期全部結(jié)轉(zhuǎn)成本，上市公司將該存貨的公允價(jià)值增值部分計(jì)入非經(jīng)常性損益；三是未將非同一控制下企業(yè)合并購買日之前持有的股權(quán)按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的利得計(jì)入非經(jīng)常性損益；四是未將本年度確認(rèn)的較大金額的其他非流動金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動收益計(jì)入非經(jīng)常性損益；五是非金融企業(yè)的上市公司未將處置理財(cái)產(chǎn)品等交易性金融資產(chǎn)取得的投資收益作為非經(jīng)常性損益披露，也未解釋原因；六是將通過資產(chǎn)證券化處置應(yīng)收賬款產(chǎn)生的損失錯(cuò)誤列示為非經(jīng)常性損失；七是未將處置無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)處置收益作為非經(jīng)常性損益列報(bào)；八是計(jì)劃關(guān)停虧損子公司，錯(cuò)誤地將關(guān)停之前對子公司資產(chǎn)計(jì)提的減值損失作為清算費(fèi)用列報(bào)為營業(yè)外支出，并計(jì)入非經(jīng)常性損失；九是未將投資收益中的債務(wù)重組利得計(jì)入非經(jīng)常性損益；十是未將不符合“與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)、按照國家統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)定額或定量享受”要求的政府補(bǔ)助作為非經(jīng)常性損益列報(bào)，例如穩(wěn)崗補(bǔ)貼、當(dāng)?shù)亻_發(fā)區(qū)管委會給予的為期三年且后續(xù)視園區(qū)發(fā)展情況適當(dāng)調(diào)整期限的運(yùn)營補(bǔ)貼；十一是在計(jì)算非經(jīng)常性損益時(shí)未考慮所得稅影響等。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)定，正確列報(bào)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并充分披露與理解財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的重要信息，以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策有用信息。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，存在列報(bào)不規(guī)范、披露不充分的問題。
.1.流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)分類錯(cuò)誤
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司僅以計(jì)劃在未來一年內(nèi)處置投資為由，將長期股權(quán)投資劃分至其他流動資產(chǎn)。在不滿足持有待售條件的情況下，公司不應(yīng)僅憑處置意圖就將股權(quán)投資劃分為流動資產(chǎn)。
.2.流動負(fù)債和非流動負(fù)債分類錯(cuò)誤
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未正確區(qū)分流動負(fù)債和非流動負(fù)債：一是將附投資人回售選擇權(quán)、且投資人有權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)行使該回售選擇權(quán)的應(yīng)付債券列示為非流動負(fù)債；二是將因無法償還到期債務(wù)需賠償違約金而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)為非流動負(fù)債；三是將因一審判決應(yīng)承擔(dān)訴訟賠償而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債列報(bào)為非流動負(fù)債。上述情況下，上市公司無權(quán)自主地將相關(guān)負(fù)債的清償義務(wù)推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上，應(yīng)列報(bào)為流動負(fù)債。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，持有待售和終止經(jīng)營的列報(bào)和披露存在以下問題：一是個(gè)別上市公司與受讓方簽署了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將所持有的合營企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給受讓方，受讓方向產(chǎn)權(quán)交易所遞交了登記材料，并繳納首期款。該情形下，合營企業(yè)股權(quán)的出售極可能將在一年內(nèi)發(fā)生，但上市公司未將其持有的合營企業(yè)股權(quán)列報(bào)為持有待售資產(chǎn)，且未說明相關(guān)理由。二是個(gè)別上市公司在報(bào)告期內(nèi)永久性關(guān)閉了其主要子公司的業(yè)務(wù)，該子公司的業(yè)務(wù)代表了公司一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)以及一個(gè)單獨(dú)的主要經(jīng)營地區(qū)，并因此對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生了重大影響，上市公司未將該子公司作為終止經(jīng)營在當(dāng)期和比較財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行列報(bào)和披露；三是個(gè)別上市公司期后公告將在2020年12月31日前逐步關(guān)停部分虧損子公司，但在2019年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中已將相關(guān)子公司的虧損金額列報(bào)為終止經(jīng)營凈利潤，而非在其停止使用之后作為終止經(jīng)營列報(bào)。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)將債務(wù)重組損益記入投資收益科目。債務(wù)人以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)將債務(wù)重組損益計(jì)入其他收益科目；以單項(xiàng)或多項(xiàng)金融資產(chǎn)清償債務(wù)的，將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，或修改其他條款，應(yīng)將債務(wù)重組損益記入投資收益科目。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司將債權(quán)人的債務(wù)重組損失錯(cuò)誤地計(jì)入營業(yè)外支出，另有個(gè)別上市公司將債務(wù)人修改其他債務(wù)條件方式下形成的債務(wù)重組收益錯(cuò)誤計(jì)入其他收益。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計(jì)算稀釋每股收益?？赊D(zhuǎn)債是在一定期間內(nèi)依據(jù)約定的條件可以轉(zhuǎn)換成股份的公司債券，應(yīng)采用假設(shè)轉(zhuǎn)換法判斷其稀釋性后相應(yīng)計(jì)算對稀釋每股收益的影響。年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在披露稀釋每股收益時(shí)未按準(zhǔn)則規(guī)定考慮發(fā)行可轉(zhuǎn)債的影響。
根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款，不能隨時(shí)用于支付的存款不屬于現(xiàn)金；現(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動風(fēng)險(xiǎn)很小的投資，其中，“期限短”一般是指從購買日起3個(gè)月內(nèi)到期。
此外，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的持有目的是為了滿足短期內(nèi)對外支付的流動性需求，而不是以獲取利息收入或投資收益為主要目的?，F(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)分別經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動列報(bào)現(xiàn)金流量。投資活動，是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍的投資及其處置活動；籌資活動，是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動；經(jīng)營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項(xiàng)。
（1）現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的劃分不正確
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的劃分方面存在以下問題：一是將包含在其他貨幣資金中的3個(gè)月內(nèi)到期的銀行承兌匯票保證金作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物，上述銀行承兌匯票保證金屬于受限資金，在到期之前通常不能隨時(shí)支取，也不滿足流動性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金的條件，因此不應(yīng)作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物；二是上市公司持有定期存款的目的與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的劃分不匹配，例如上市公司對定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）計(jì)提利息收入，通常表明其持有目的并非為了滿足短期內(nèi)對外支付的流動性需求，而是以獲取利息收入為主要目的，但上市公司錯(cuò)誤地將該定期存款劃分為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。
年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在現(xiàn)金流量表編制和列報(bào)方面存在以下問題：一是將回購公司股票用于員工激勵(lì)計(jì)劃支付的現(xiàn)金分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，未分類為籌資活動現(xiàn)金流量；二是將回購已授予但未解鎖的限制性股票支付的現(xiàn)金分類為投資活動現(xiàn)金流量，未分類為籌資活動現(xiàn)金流量；三是將支付融資租賃款的現(xiàn)金分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，未分類為籌資活動現(xiàn)金流量；四是對于貼現(xiàn)時(shí)已終止確認(rèn)的銀行承兌匯票，將貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；五是將采購原材料或固定資產(chǎn)相關(guān)的應(yīng)付票據(jù)的結(jié)算及保證金的收付，分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未根據(jù)其性質(zhì)分類為經(jīng)營活動或投資活動現(xiàn)金流量；六是將收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助分類為投資活動現(xiàn)金流量，未分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；七是將發(fā)行股份向母公司購買業(yè)務(wù)相關(guān)的過渡期現(xiàn)金補(bǔ)償支出分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未分類為投資活動現(xiàn)金流量；八是將發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購買資產(chǎn)交易支付的中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用全部分類為籌資活動現(xiàn)金流量，未根據(jù)其性質(zhì)恰當(dāng)區(qū)分處理為籌資活動現(xiàn)金流量和投資活動現(xiàn)金流量；九是將收到的搬遷補(bǔ)償及土地收儲補(bǔ)償款分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，未分類為投資活動現(xiàn)金流量等。
除上述提及的問題之外，部分上市公司還存在對報(bào)告期業(yè)績產(chǎn)生重大影響的交易和事項(xiàng)披露不充分的問題，例如，部分上市公司當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益、營業(yè)外支出等項(xiàng)目中包含金額重大的“其他”項(xiàng)，但未披露產(chǎn)生該項(xiàng)損益的交易或事項(xiàng)的相關(guān)信息；部分上市公司當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用中包含“調(diào)整以前期間所得稅的影響”且金額重大，但在年報(bào)中未詳細(xì)披露調(diào)整原因等相關(guān)信息；個(gè)別上市公司報(bào)告期內(nèi)發(fā)生重大的非同一控制下企業(yè)合并，確認(rèn)大額商譽(yù)，但未披露被購買方于購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)等相關(guān)信息。此外，個(gè)別上市公司在年報(bào)中披露的信息存在低級錯(cuò)誤，或者無法勾稽、前后矛盾等問題。
針對上述年報(bào)審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則中存在的問題，我們將繼續(xù)做好以下工作：
一是通過發(fā)布本年報(bào)會計(jì)監(jiān)管報(bào)告，提示資本市場主體在執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則等方面存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)，引導(dǎo)上市公司準(zhǔn)確把握監(jiān)管要求，切實(shí)提升財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量。
二是整理匯總年報(bào)審閱中發(fā)現(xiàn)的上市公司問題線索，提交上市公司監(jiān)管部、證券交易所、有關(guān)證監(jiān)局等一線監(jiān)管部門進(jìn)一步了解情況和檢查，在此基礎(chǔ)上認(rèn)定上市公司是否存在違反會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)信息披露規(guī)則的情況，并按有關(guān)監(jiān)管安排進(jìn)行處理。
三是收集整理系統(tǒng)內(nèi)各單位在一線監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的會計(jì)問題，分片區(qū)組織召開年度財(cái)務(wù)信息披露監(jiān)管協(xié)調(diào)會，加強(qiáng)溝通交流，統(tǒng)一監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，確保系統(tǒng)內(nèi)各單位對監(jiān)管規(guī)則的一致理解與嚴(yán)格落實(shí)，提升監(jiān)管公信力。
四是對于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不明確或僅有原則性規(guī)定、上市公司實(shí)際執(zhí)行中存在爭議的問題，考慮以發(fā)布監(jiān)管規(guī)則適用指引等形式指導(dǎo)市場實(shí)踐。同時(shí)注重收集整理實(shí)務(wù)案例，持續(xù)以案例指導(dǎo)的形式指導(dǎo)實(shí)踐，以案說法，將企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為資本市場可執(zhí)行的財(cái)務(wù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)提升上市公司理解和運(yùn)用準(zhǔn)則的能力。
五是持續(xù)關(guān)注市場的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問題，重點(diǎn)關(guān)注并深入研究新收入、新金融工具、新租賃準(zhǔn)則等方面實(shí)際執(zhí)行情況，以及新業(yè)態(tài)、新模式、新交易下面臨的會計(jì)處理問題，適時(shí)開展調(diào)研，進(jìn)一步加強(qiáng)技術(shù)指導(dǎo)。
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來源：中國證監(jiān)會、馬靖昊說會計(jì)。版權(quán)歸原作者所有（如有轉(zhuǎn)載，請注明以上信息）。
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