新收入準(zhǔn)則執(zhí)行的五個(gè)案例

2020 年1月1日起，A 股上市公司全面實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）。

前期，北京局組織課題組開(kāi)展新收入準(zhǔn)則專題調(diào)研，以軟件行業(yè)為切入點(diǎn)，歸納總結(jié)5種業(yè)務(wù)模式，形成多個(gè)典型案例。本年度，我局?jǐn)M選取其中的典型案例分三期進(jìn)行系列刊載，以期加強(qiáng)調(diào)研成果的轉(zhuǎn)化運(yùn)用，為企業(yè)實(shí)務(wù)提供有益參考。

本期主要選取產(chǎn)品化軟件業(yè)務(wù)、定制化軟件業(yè)務(wù)、軟件運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)等3種業(yè)務(wù)模式下的5個(gè)案例，后續(xù)，擬繼續(xù)分享技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)、軟件集成業(yè)務(wù)等業(yè)務(wù)模式下的典型案例。相關(guān)案例不代表我局監(jiān)管意見(jiàn)，僅供交流探討。

1. 案例背景：

2X19年12月22日，甲公司與乙公司簽訂合同，將其一款產(chǎn)品化數(shù)據(jù)交換平臺(tái)管理軟件授權(quán)給乙公司使用，授權(quán)期限為3年。當(dāng)天，甲公司將該軟件及期限為10天的臨時(shí)密鑰通過(guò)電子郵件發(fā)送給乙公司，乙公司通過(guò)臨時(shí)秘鑰可以在10天試用期內(nèi)免費(fèi)體驗(yàn)和試用該軟件的全部功能。試用期結(jié)束前，乙公司有權(quán)單方面無(wú)條件終止合同。

試用期結(jié)束，乙公司未終止合同，合同正式生效。合同約定，乙公司應(yīng)在合同生效（即2X20年 1月1日）后的6個(gè)月內(nèi)每月末支付 10萬(wàn)元，合同總價(jià)款為 60 萬(wàn)元。為促進(jìn)回款，甲公司于合同生效日僅向乙公司提供了期限為6個(gè)月的臨時(shí)秘鑰，臨時(shí)秘鑰可正常使用軟件的全部功能。乙公司支付全部?jī)r(jià)款后，甲公司將提供可使用至3年授權(quán)期滿的正式密鑰。合同約定，甲公司還需向乙公司免費(fèi)提供10天的軟件使用培訓(xùn)和1年期的軟件免費(fèi)升級(jí)。甲公司銷售的該軟件無(wú)需后續(xù)培訓(xùn)及升級(jí)服務(wù)也能正常使用。

2.重點(diǎn)問(wèn)題探討

（1）合同成立時(shí)間。乙公司2X19年12月22日取得軟件和10天的臨時(shí)密鑰，可正常使用軟件全部功能。但試用期結(jié)束前乙公司有權(quán)單方面無(wú)條件終止合同，且無(wú)需向甲公司作出補(bǔ)償，因此，試用期結(jié)束前不存在新收入準(zhǔn)則下定義的合同。

試用期結(jié)束，乙公司未選擇終止合同，合同正式生效，合同約定的權(quán)利義務(wù)對(duì)甲公司和乙公司具有了法律約束力，合同成立。

（2）識(shí)別合同中的履約義務(wù)。甲公司在合同中的承諾包括軟件許可、提供培訓(xùn)及軟件升級(jí)服務(wù)。由于該軟件無(wú)需后續(xù)培訓(xùn)及升級(jí)也能正常使用，甲公司在不提供其他服務(wù)的情況下可以單獨(dú)履行其授予乙公司軟件許可的承諾，培訓(xùn)及升級(jí)服務(wù)也并未對(duì)軟件作出重大修改，彼此之間無(wú)高度關(guān)聯(lián)性，甲公司也未將這些服務(wù)整合成一組組合產(chǎn)出。

因此，軟件許可、培訓(xùn)服務(wù)、軟件升級(jí)服務(wù)之間是可明確區(qū)分的，應(yīng)分別作為單項(xiàng)履約義務(wù)。甲公司應(yīng)當(dāng)按照其各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊吝@三項(xiàng)履約義務(wù)，并在各項(xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。

（3）時(shí)段還是時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。該軟件許可有獨(dú)立功能，無(wú)需后續(xù)培訓(xùn)及升級(jí)服務(wù)也能正常使用，乙公司從該軟件許可中獲得的利益不會(huì)受到甲公司從事的相關(guān)活動(dòng)的重大影響。因此，該軟件許可不滿足屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，應(yīng)作為在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

（4）收入確認(rèn)的時(shí)間。2X20 年1月1日乙公司在獲得了6個(gè)月的臨時(shí)秘鑰后，可正常使用軟件全部功能并開(kāi)始從中獲益。雖然在乙公司支付全部?jī)r(jià)款前，甲公司僅提供臨時(shí)秘鑰，但該安排僅是甲公司促進(jìn)乙公司付款的一種手段，并不影響乙公司從軟件使用中獲益。因此，甲公司應(yīng)在 2X20 年 1 月 1 日確認(rèn)收入。

1.案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的征信分析軟件系統(tǒng)授權(quán)給對(duì)方使用，對(duì)乙公司的收費(fèi)方式為：乙公司于2X20 年1月1日支付一年特許權(quán)使用費(fèi)總金額為10,000元。乙公司有權(quán)在2X20年末選擇以同樣的價(jià)格再續(xù)約一年。若未續(xù)約再行購(gòu)買，將適用漲價(jià)后的價(jià)格。2X21年預(yù)期該軟件授權(quán)許可價(jià)格將提高至每年12,000元。

此外，甲公司與丙公司簽訂合同，將其擁有的征信分析軟件系統(tǒng)授權(quán)給對(duì)方使用，對(duì)方可通過(guò)該系統(tǒng)生成個(gè)人征信報(bào)告。軟件授權(quán)許可期限為自 2X20年1月1日至2X20年12月31日止。對(duì)丙公司的收費(fèi)方式為：每通過(guò)系統(tǒng)生成一份征信報(bào)告，甲公司收取100元，未約定最低購(gòu)買量。

2.重點(diǎn)問(wèn)題探討

（1）額外購(gòu)買選擇權(quán)。甲公司與乙公司簽訂的合同中包含了額外購(gòu)買選擇權(quán)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否為向乙公司提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。

由于只有簽訂了該合同的客戶才有權(quán)選擇續(xù)約，行使該選擇權(quán)所能享受的價(jià)格低于市場(chǎng)價(jià)格 20%，可認(rèn)為續(xù)約選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)。

（2）基于銷售或使用的例外規(guī)定。甲公司對(duì)丙公司的承諾為授予履約義務(wù)。根據(jù)授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的例外規(guī)定，對(duì)于按客戶實(shí)際銷售或使用情況收取的特許權(quán)使用費(fèi)，甲公司應(yīng)當(dāng)在后續(xù)丙公司實(shí)際使用軟件系統(tǒng)生成個(gè)人征信報(bào)告時(shí)確認(rèn)相關(guān)收入。

（3）合同的變更。接前例，2X20 年10月1日，甲公司與乙公司簽訂了補(bǔ)充協(xié)議。約定原有授權(quán)許可合同即日終止，同時(shí)授予乙公司新的三年軟件使用許可，許可區(qū)間為2X20 年1月1日至 2X22 年12月31日，授權(quán)許可內(nèi)容范圍不變，未增加其他的商品或服務(wù)。特許權(quán)使用費(fèi)為30,000 元，扣除原合同已支付的10,000 元，乙公司在2X20年

10月1日另支付20,000元。

甲與乙之間的合同變更前后，乙公司獲得的授權(quán)許可未發(fā)生變化。原軟件授權(quán)許可合同實(shí)質(zhì)上并未終止，而是將許可到期日延期兩年，即合同變更增加了兩年可明確區(qū)分的軟件授權(quán)許可。由于原合同為某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，相關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可已于2X20年1月1日轉(zhuǎn)移給乙公司，甲公司已完成原合同中的履約義務(wù)，對(duì)于延期兩年的軟件授權(quán)許可，乙公司自2X21年1月1日授權(quán)起始日起能夠使用該許可并開(kāi)始從中獲利，因此甲公司應(yīng)于2X21年1月1日確認(rèn)該軟件授權(quán)許可收入。

雖然甲公司支付延期許可費(fèi)的時(shí)間早于其獲得授權(quán)許可控制權(quán)的時(shí)間，但由于支付時(shí)間2X20年10月1日與延期授權(quán)許可控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間2X21年1月1日間隔小于1年，甲公司可以不考慮該筆預(yù)收款項(xiàng)是否存在重大融資成分，若超過(guò)1年，則需考慮是否包含重大融資成分。

1.案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，為其開(kāi)發(fā)一套定制化預(yù)算軟件系統(tǒng)，并在軟件驗(yàn)收合格后提供一年技術(shù)支持服務(wù)。甲公司通常會(huì)單獨(dú)銷售定制化軟件和技術(shù)支持服務(wù)，軟件無(wú)需技術(shù)支持服務(wù)也能正常使用。

合同約定，甲公司自行進(jìn)行軟件開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后將軟件、源代碼及相關(guān)文檔交付給乙公司，相關(guān)所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有，乙公司對(duì)軟件進(jìn)行驗(yàn)收。該軟件系統(tǒng)定制化程度較高，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，在驗(yàn)收過(guò)程中，甲公司通常需要對(duì)軟件進(jìn)行修正以滿足客戶的特定要求。

驗(yàn)收條件涉及主觀標(biāo)準(zhǔn)，在乙公司確認(rèn)驗(yàn)收前，甲公司不能合理確定其交付軟件是否能滿足乙公司的主觀標(biāo)準(zhǔn)。乙公司按照合同約定分階段付款，合同簽訂時(shí)預(yù)付 20 萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)完成交付軟件、全部源代碼及相關(guān)文檔后支付 30 萬(wàn)元，驗(yàn)收合格后支付 40 萬(wàn)元，剩余 10 萬(wàn)元作為質(zhì)保金，用以保證軟件系統(tǒng)交付后 2 年內(nèi)正常運(yùn)行，在質(zhì)保期滿后 5個(gè)工作日內(nèi)支付。就該質(zhì)量保證承諾，甲公司合理預(yù)計(jì)在質(zhì)保期內(nèi)不會(huì)發(fā)生重大質(zhì)保服務(wù)成本。如果乙公司無(wú)理由終止合同，需支付合同價(jià)款 10%的違約金。

2.重點(diǎn)問(wèn)題探討

（1）識(shí)別合同中的履約義務(wù)。軟件先于技術(shù)支持服務(wù)交付，且無(wú)需技術(shù)支持服務(wù)也能正常使用，乙公司可從單獨(dú)使用該軟件或?qū)⑵渑c技術(shù)支持服務(wù)一起使用中獲益，表明軟件和技術(shù)支持服務(wù)能夠明確區(qū)分；軟件和技術(shù)支持服務(wù)沒(méi)有對(duì)彼此作出重大修改或定制；甲公司未提供重大服務(wù)將軟件和技術(shù)支持服務(wù)整合成一組組合產(chǎn)出?？梢?jiàn)，甲公司不提供技術(shù)支持服務(wù)也可單獨(dú)履行定制化軟件的承諾，軟件和技術(shù)支持服務(wù)之間不存在高度關(guān)聯(lián)性，表明二者在合同中可明確區(qū)分。對(duì)于質(zhì)保期滿后支付的 10 萬(wàn)元，該質(zhì)保金是用以保證軟件系統(tǒng)交付后2 年內(nèi)正常運(yùn)行，且甲公司合理預(yù)計(jì)在質(zhì)保期內(nèi)不會(huì)發(fā)生重大質(zhì)保服務(wù)成本，屬于保證類質(zhì)量保證，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

因此，上述合同中包含提供定制化軟件以及技術(shù)支持服務(wù)兩項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照各自單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將交易價(jià)格分?jǐn)?，并在各?xiàng)履約義務(wù)履行時(shí)分別確認(rèn)收入。

（2）時(shí)段還是時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。甲公司在自己的辦公場(chǎng)所開(kāi)發(fā)軟件，乙公司并未在甲公司履約的同時(shí)取得并消耗甲公司軟件開(kāi)發(fā)過(guò)程中所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。直至開(kāi)發(fā)完成后，甲公司才交付軟件產(chǎn)品、源代碼及相關(guān)文檔。開(kāi)發(fā)過(guò)程中，乙公司不能主導(dǎo)甲公司開(kāi)發(fā)形成的商品，即源代碼及相關(guān)文檔，并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益，不能夠控制甲公司履約過(guò)程中在建的商品。履約產(chǎn)出的商品為定制軟件，且定制化程度較高，具有不可替代用途。

乙公司按照合同約定分階段付款，如果乙公司單方面解約，僅需支付合同價(jià)款 10%的違約金。可見(jiàn)，甲公司不能在整個(gè)合同期內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。因此，該定制化軟件不滿足屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

（3）收入確認(rèn)的時(shí)間。該軟件系統(tǒng)定制化程度較高，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，在驗(yàn)收過(guò)程中，甲公司通常需要進(jìn)行修正以滿足客戶的特定要求，在驗(yàn)收完成之前，無(wú)法確定軟件能否滿足乙公司的主觀標(biāo)準(zhǔn)，因此，應(yīng)在乙公司完成驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入。

1.案例背景

甲公司與乙公司簽訂合同，為其提供開(kāi)發(fā)一款定制化供應(yīng)鏈系統(tǒng)的技術(shù)服務(wù)。合同約定，甲公司將按照乙公司預(yù)先制定的開(kāi)發(fā)方案，提供關(guān)鍵人員參與系統(tǒng)開(kāi)發(fā)，且需實(shí)時(shí)向乙公司匯報(bào)和提交開(kāi)發(fā)過(guò)程中所形成的全部電腦程序、代碼等文檔，開(kāi)發(fā)過(guò)程中形成的電腦程序、代碼等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有。甲公司應(yīng)確保關(guān)鍵人員具備履行任務(wù)所需的專業(yè)能力，并始終按乙公司的標(biāo)準(zhǔn)履行其義務(wù)和職責(zé)。

未經(jīng)乙公司同意，甲公司不得撤回或重新指定執(zhí)行任務(wù)的任何關(guān)鍵人員。甲公司任何關(guān)鍵人員在未能完成乙公司分配的工作任務(wù)前離場(chǎng)，甲公司需至少提前一個(gè)月書(shū)面通知乙公司，并經(jīng)對(duì)方確認(rèn)替換人員可滿足項(xiàng)目要求的技能水平并完成工作交接后方可離場(chǎng)。若甲公司中途被更換，新聘軟件企業(yè)可在甲公司已完成的工作基礎(chǔ)上繼續(xù)該系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)。

2.重點(diǎn)問(wèn)題探討

（1）時(shí)段還是時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。甲公司開(kāi)發(fā)過(guò)程中所形成的全部電腦程序、代碼等文檔，已實(shí)時(shí)提交給乙公司，開(kāi)發(fā)過(guò)程中形成的電腦程序、代碼等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有，且其他企業(yè)可以在甲公司前期工作基礎(chǔ)上繼續(xù)開(kāi)發(fā)并提交開(kāi)發(fā)成果，實(shí)質(zhì)上無(wú)需重復(fù)執(zhí)行甲公司累計(jì)已經(jīng)完成的工作。因此，乙公司在甲公司履約的同時(shí)即取得并消耗了甲公司履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，甲公司提供的服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

在判斷其他企業(yè)是否實(shí)質(zhì)上無(wú)需重新執(zhí)行甲公司累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于兩個(gè)前提：一是不考慮可能會(huì)使甲公司無(wú)法將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的合同限制或?qū)嶋H可行性限制；二是假設(shè)新聘企業(yè)將不享有甲公司目前已控制的、且在將剩余履約義務(wù)轉(zhuǎn)移給該新聘企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。

（2）計(jì)量履約進(jìn)度。甲公司與乙公司簽訂的合同中約定，合同價(jià)款按乙公司提供的關(guān)鍵人員的工作量乘以單價(jià)計(jì)算得出。甲公司投入的成本主要為人工支出，派駐固定的關(guān)鍵人員，發(fā)生的人工成本可以合理反映履行履約義務(wù)的進(jìn)度。因此，采用成本法（人工成本）計(jì)量履約進(jìn)度，即按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的人工成本占預(yù)計(jì)總成本的比例來(lái)確定履約進(jìn)度。

（3）合同的變更。接前例，原合同執(zhí)行期間為 2X20年1月1日至 2X20 年12月31日。2X20年4 月1日，乙公司提出在原系統(tǒng)中增加一個(gè)新的模塊，為完成新模塊的開(kāi)發(fā)甲公司預(yù)計(jì)需要投入更多的人員和工時(shí)。雙方協(xié)商后，甲公司同意按當(dāng)時(shí)市場(chǎng)單價(jià)以及為完成新模塊開(kāi)發(fā)預(yù)期所需增量工時(shí)收取費(fèi)用。隨后，雙方以書(shū)面形式批準(zhǔn)了變更的合同條款。假定新增模塊與原合同中承諾的履約義務(wù)可明確區(qū)分。

由于合同變更增加了可明確區(qū)分的服務(wù)，且新增的合同價(jià)款為按照當(dāng)時(shí)市場(chǎng)單價(jià)以及預(yù)期增量工時(shí)收取的費(fèi)用，反映了甲公司單獨(dú)向客戶提供技術(shù)服務(wù)的價(jià)格，為新增服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。因此，合同變更部分作為一份新合同核算，不影響對(duì)原合同的會(huì)計(jì)處理。

1.案例背景

甲公司與乙公司簽訂一份提供 SAAS 服務(wù)合同，使用期限 12 個(gè)月，每年收取 12 萬(wàn)元的使用費(fèi)，允許乙公司登陸其平臺(tái)，并使用各種功能，12 個(gè)月后如果使用需要繼續(xù)交費(fèi)。

2.重點(diǎn)問(wèn)題探討

（1）時(shí)段還是時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。根據(jù)案例中提供的條件，用戶不能直接在其本地機(jī)器上使用，需登錄到甲公司的平臺(tái)方可使用，由于甲公司負(fù)有保證平臺(tái)穩(wěn)定安全運(yùn)行的合同義務(wù)，所以屬于在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)。

（2）合同變更和交易價(jià)格變動(dòng)。接前例，乙公司的子公司 A（銀行），在合同履行期間，乙公司又要求甲公司同時(shí)為 A 提供互聯(lián)網(wǎng)貸款管理系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)服務(wù)。修改后的合同對(duì)價(jià)為 32 萬(wàn)元。

新收入準(zhǔn)則下，如果合同范圍的擴(kuò)大是因?yàn)樽芳优c原合同標(biāo)的可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，且新增合同價(jià)款反映了其單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)視為單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量；若合同變更增加的商品或服務(wù)與原有合同標(biāo)的不能明確區(qū)分，但已轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)部分的與未轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)部分的合同標(biāo)的可明確區(qū)分，則視為原合同終止，原合同未履約部分與變更部分共同視為新合同。

本例中，互聯(lián)網(wǎng)貸款管理系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)服務(wù)與提供 SAAS 服務(wù)業(yè)務(wù)能夠明確區(qū)分，合同變更能夠體現(xiàn)新增部分單獨(dú)售價(jià)，故根據(jù)新收入準(zhǔn)則，甲公司應(yīng)將變更部分視為新合同，單獨(dú)確認(rèn)互聯(lián)網(wǎng)貸款管理系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)服務(wù)的收入 20 萬(wàn)。