本文刊登于《國際商務(wù)財會》期刊 總第390期
【摘要】 收入是企業(yè)業(yè)績評價的關(guān)鍵指標(biāo)。新收入準(zhǔn)則由風(fēng)險報酬模型改變?yōu)榭刂茩?quán)轉(zhuǎn)移控制，對企業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生重要影響。本文論述了收入確認(rèn)模型的核心變化在于從賣方角度轉(zhuǎn)至買方角度，不論是與客戶訂立合同，還是商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，都應(yīng)當(dāng)站在客戶的立場判斷交易，準(zhǔn)確判斷收入確認(rèn)時點(diǎn)。同時，分析了時段法下收入確認(rèn)與時點(diǎn)法確認(rèn)的內(nèi)在邏輯差異，并提出新的理解視角。
【關(guān)鍵字】 客戶；收入確認(rèn)；控制權(quán)轉(zhuǎn)移；時段法；時點(diǎn)法
【中圖分類號】 F230
2017年，財政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），要求不同類型企業(yè)采取分步實(shí)施。新舊收入準(zhǔn)則最大的變化是收入確認(rèn)模型的變化，即由“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型”改變?yōu)?ldquo;控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”。
(一) 風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型
原收入準(zhǔn)則關(guān)于銷售商品的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型，要求收入確認(rèn)需滿足以下4個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。上述4個條件，均是站在生產(chǎn)銷售方角度，關(guān)注的是“己方”，而非“他方”，包括：賣方風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，賣方對售出商品的是否有繼續(xù)涉入權(quán)，賣方的銷售款是否能收回，賣方的成本是否能夠計量和補(bǔ)償?shù)?。至于商品對買方的價值實(shí)現(xiàn)，如價值實(shí)現(xiàn)的方式，價值實(shí)現(xiàn)的時間等問題，完全未予涉及。
原收入準(zhǔn)則中關(guān)于提供勞務(wù)的收入確認(rèn)，以及建造合同準(zhǔn)則關(guān)于建造合同的收入確認(rèn)，并不適用風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型。事實(shí)上，這兩類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)并無清晰的理論基礎(chǔ)，只有由于建造合同涉及的資產(chǎn)價值大、建造周期長等原因，為使從事該類業(yè)務(wù)的企業(yè)收入平滑，避免收入過于集中而量身定制的政策。
新收入準(zhǔn)則控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型，首先要站在客戶的角度評估銷售合同。收入確認(rèn)“五步法”中的第一步“識別與客戶訂立的合同”關(guān)于合同成立的5個條件，4個直接與客戶相關(guān)，如支付條款、交易對價很可能收回等，只有1個條款與賣方直接相關(guān)，即合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。其次，時點(diǎn)法確認(rèn)收入應(yīng)當(dāng)于客戶取得商品的控制權(quán)時確認(rèn)，具體需要考慮以下跡象：客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)，即企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利；客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)，即企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶；客戶已實(shí)物占有該商品，即企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶；客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬，即企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶；客戶已接受該商品?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移模型，仍然強(qiáng)調(diào)的是要站在買方的角度。買方控制商品，意味著其能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，原準(zhǔn)則要求的收入和成本能夠可靠地計量，屬于賣方的內(nèi)部控制，與該商品對買方價值實(shí)現(xiàn)無關(guān)，因而不再作為收入確認(rèn)的條件。時段法下，收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)滿足下列3個條件中之一：客戶在企業(yè)履約過程的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)?？梢?，時段法確認(rèn)條件更是直接與客戶價值實(shí)現(xiàn)相關(guān)，體現(xiàn)了為客戶創(chuàng)造價值的理念。
控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型強(qiáng)調(diào)用戶和市場思維，取得控制權(quán)是物理表象，獲取經(jīng)濟(jì)利益是實(shí)質(zhì)，只有采購的商品或服務(wù)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)才是客戶獲取經(jīng)濟(jì)利益的起點(diǎn)。收入能否確認(rèn)、何時確認(rèn)客戶具有最大的話語權(quán)。同時，控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型更契合資產(chǎn)的定義，即資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。這同樣是站在客戶角度而言，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號-客戶合同收入》則直接將“客戶”寫入準(zhǔn)則名稱。
客戶利益實(shí)現(xiàn)方式和時間對收入確認(rèn)的影響
控制權(quán)轉(zhuǎn)移的核心是客戶能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益可通過直接或間接的方式獲取，包括：使用該資產(chǎn)以生產(chǎn)商品或提供服務(wù)；使用該資產(chǎn)以提升其他資產(chǎn)的價值；使用該資產(chǎn)以清償負(fù)債或減少費(fèi)用；出售或交換該資產(chǎn)；將該資產(chǎn)作為貸款的抵押擔(dān)保品；以及持有該資產(chǎn)。對于客戶而言，若其所購買的商品或服務(wù)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，則表明商品或服務(wù)的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至客戶，賣方才能確認(rèn)收入。客戶利益實(shí)現(xiàn)方式和時點(diǎn)的情形包括：
通用或標(biāo)準(zhǔn)化貨品、大宗原材料、終端消費(fèi)品等商品，以及技術(shù)、版權(quán)等買斷式知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，客戶購買后可直接投入生產(chǎn)或轉(zhuǎn)賣，客戶收到商品或接收技術(shù)文件后即達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)，因此，收入的確認(rèn)時點(diǎn)通常為客戶簽收貨物或技術(shù)資料。
對于定制設(shè)備、定制軟件、系統(tǒng)集成、類工程項(xiàng)目等非標(biāo)銷售，往往涉及安裝調(diào)試，有的還需要試運(yùn)行，安裝調(diào)試前雖然客戶接收了貨物，但尚無法投入使用，不能為客戶帶來經(jīng)濟(jì)利益，不滿足收入確認(rèn)條件。實(shí)務(wù)中，若安裝調(diào)試并不復(fù)雜，企業(yè)僅負(fù)責(zé)提供安裝技術(shù)指導(dǎo)，驗(yàn)收只是一項(xiàng)例行程序，則企業(yè)交付商品后控制權(quán)即轉(zhuǎn)移；若安裝較為復(fù)雜且合同約定由賣方負(fù)責(zé)，即“交鑰匙”項(xiàng)目，則安裝完成和客戶驗(yàn)收前，不能認(rèn)為已經(jīng)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶；若商品發(fā)送給客戶試用或測評，且試用期結(jié)束前不支付任何對價，則試用期結(jié)束前商品的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移。
(三) 多項(xiàng)資產(chǎn)集成后方能使用
有時客戶購買的是多項(xiàng)商品或服務(wù)的集合，如系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，企業(yè)將軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來為用戶解決信息處理問題的，集成的各個分離部分原本就是一個個獨(dú)立的系統(tǒng)，集成后的整體的各部分之間能彼此有機(jī)地和協(xié)調(diào)地工作，以發(fā)揮整體效益，達(dá)到整體優(yōu)化的目的。該類業(yè)務(wù)，只有整體完成并調(diào)試成功后，系統(tǒng)方能運(yùn)行，控制權(quán)才轉(zhuǎn)移至客戶，即于客戶達(dá)到可使用狀態(tài)。
(四) 一攬子交易中，存在單獨(dú)商品或服務(wù)可使用
與系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)相反，一攬子交易中，若存在客戶可單獨(dú)使用的商品或服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)收入，即履約義務(wù)的分拆。準(zhǔn)則規(guī)定，若客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，或者企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，那么商品是逐項(xiàng)實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移并達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)確認(rèn)收入。履約義務(wù)分拆，增加了準(zhǔn)則的復(fù)雜度和執(zhí)行難度，實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)考慮重要性原則，在不影響財務(wù)報表使用者決策時簡化處理而不予分拆，如售后質(zhì)保雖然屬于兩項(xiàng)履約義務(wù)，但因金額較小，一般無需分拆核算。
準(zhǔn)則對賣方售后代管確認(rèn)收入規(guī)定了較為嚴(yán)格的條件，必須滿足客戶要求訂立該項(xiàng)安排、商品能夠單獨(dú)識別、隨時可交付給客戶、不能將該商品提供給其他客戶等條件。賣方代管商品屬于客戶定制商品，一般客戶不可能購買商品長期存放于賣方，這不符合客戶利益，該模式常見于計劃性較強(qiáng)的軍品銷售。
CIF（成本加保險費(fèi)和運(yùn)費(fèi)）模式下，不應(yīng)以報關(guān)裝船確認(rèn)收入。從賣方看，CIF模式為到岸價，即送貨上門，在到港前履約義務(wù)并未完成，不符合收入確認(rèn)條件；從買方看，到港前不能控制商品，尚不能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益。
常見的知識產(chǎn)權(quán)包括軟件和技術(shù)、影視和音樂等的版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)以及專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)和其他版權(quán)。許可證的收入確認(rèn)原則，更能體現(xiàn)客戶導(dǎo)向。“賣斷式”許可證，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)讓許可證時一次性確認(rèn)收入；客戶在使用許可證過程中，需要賣方顯著改變知識產(chǎn)權(quán)的形式、功能，即知識產(chǎn)權(quán)的價值會發(fā)生變化的，相應(yīng)為客戶帶來的經(jīng)濟(jì)利益會變化，則應(yīng)當(dāng)在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入。
收入確認(rèn)采用總額法，還是凈額法的依據(jù)，是判斷企業(yè)是主要責(zé)任人，還是代理人。從賣方看，若負(fù)責(zé)撮合商品的購買方和實(shí)際提供方成交，則賣方為代理人，此時賣方有兩個客戶，即商品的購買方和實(shí)際提供方；從買方看，若存在兩個供應(yīng)商，即商品的實(shí)際提供方和撮合方（代理人），則該交易為代理采購，代理人在主交易雙方完成交易后，采用凈額法確認(rèn)收入。零售百貨聯(lián)營模式、代為執(zhí)行采購或銷售的供應(yīng)鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進(jìn)出口或跨境業(yè)務(wù)企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務(wù)平臺企業(yè)及以電商平臺為依托開展電商業(yè)務(wù)的企業(yè)等，需要考慮是否應(yīng)按凈額法確認(rèn)收入。
銀行、電信、石油、軍工等客戶，有時會出現(xiàn)“先干活，后簽合同”的情況，商品已經(jīng)交付使用，但客戶尚未驗(yàn)收，甚至連合同也未簽訂的情況。此情形下，商品控制權(quán)已轉(zhuǎn)移，且能夠?yàn)榭蛻魩斫?jīng)濟(jì)利益，滿足收入確認(rèn)的基本原則。但是，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)權(quán)利義務(wù)觀，合同成立的前提條件之一，是雙方必須訂立合同，且明確雙方的權(quán)利義務(wù)和支付條款。因此，該種情況應(yīng)當(dāng)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移和合同簽訂孰晚作為收入確認(rèn)的時點(diǎn)，這是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的例外情況。
收入是企業(yè)業(yè)績評價的關(guān)鍵指標(biāo)，存在通過不恰當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)以達(dá)到特定目標(biāo)的風(fēng)險，尤其是證券市場上市主體。原收入準(zhǔn)則往往聚焦于銷售方，收入證據(jù)也主要來源于銷售方，這也為收入造假或提前確認(rèn)提供了契機(jī)?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移模型將收入確認(rèn)的條件轉(zhuǎn)向客戶，強(qiáng)調(diào)商品或服務(wù)要能為客戶帶來經(jīng)濟(jì)利益，將商品的價值鏈延伸至客戶，以及客戶的客戶。例如，如果企業(yè)銷售的商品并不是客戶所需的，應(yīng)當(dāng)核查客戶購買該商品的必要性和動機(jī)，交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是否為虛假交易。又如，經(jīng)銷商、代理商銷售模式下，實(shí)際用戶并不是直接客戶，應(yīng)當(dāng)穿透至上下游，必要時至終端客戶，評估商品是否能為產(chǎn)業(yè)鏈上的相關(guān)主體帶來經(jīng)濟(jì)利益，以此判斷銷售的真實(shí)性。再如，雖然客戶為實(shí)際用戶，但用量遠(yuǎn)少于企業(yè)銷售量，明顯偏離客戶正常采購的儲備量，且形成大額應(yīng)收賬款，則賣方可能涉嫌強(qiáng)賣以達(dá)到提前確認(rèn)收入的目的。
控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移與時段法確認(rèn)收入
控制權(quán)轉(zhuǎn)移，從字面理解是某個動作完成后，控制權(quán)即從一方轉(zhuǎn)移至另一方，這個行為是在某一時點(diǎn)完成的，如完成商品的交付、完成安裝驗(yàn)收等，是經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)換的界限，賣方實(shí)現(xiàn)價值是終點(diǎn)，買方開始創(chuàng)造價值是起點(diǎn)，雙方在這一時點(diǎn)實(shí)現(xiàn)了價值交換。理論上，收入在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)得以實(shí)現(xiàn)，收入只應(yīng)當(dāng)于某時點(diǎn)確認(rèn)，按照時段法（完工百分比）確認(rèn)收入似乎與此相悖，收入準(zhǔn)則是否存在內(nèi)在的邏輯矛盾？《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號-客戶合同收入》在2010年最早征求意見稿中，取消了完工百分比法，收入確認(rèn)采用單一的時點(diǎn)法，后續(xù)征求意見稿及正式出臺的準(zhǔn)則仍然保留了完工百分比法，但適用范圍有所縮小。
如何理解時段法與時點(diǎn)法內(nèi)在邏輯的一致性？收入準(zhǔn)則框架認(rèn)為，時點(diǎn)法是控制權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓給客戶，時段法則是控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移給客戶，收入模型的基礎(chǔ)是一致的。但筆者認(rèn)為，該理論框架有三點(diǎn)值得商榷：第一，控制權(quán)轉(zhuǎn)移主要站在客戶角度評估交易，但時段法中“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計已完成的履約部分收取款項(xiàng)”完全是站在賣方視角，這與時點(diǎn)法和時段法中適用其他兩個條件顯然不同。該條實(shí)質(zhì)上強(qiáng)調(diào)賣方的經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)問題，這無疑又回到了原準(zhǔn)則“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型”。第二，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的內(nèi)涵是給夠?yàn)榭蛻魩斫?jīng)濟(jì)利益，而對于尚處于在建的商品，即客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建商品，以及定制的不可替代用途且賣方擁有合格收款權(quán)的的情形下，客戶并不擁有在建商品的現(xiàn)實(shí)使用權(quán)，更不用說能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益了，這與客戶“即買即用”的邏輯完全不一致。第三，“持續(xù)”轉(zhuǎn)讓控制權(quán)，“理論上行得通，事實(shí)上做不到”。實(shí)務(wù)中，要準(zhǔn)確計量任何時點(diǎn)企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生的成本和合理利潤，則幾乎不可能。
但是，如果從現(xiàn)行準(zhǔn)則“資產(chǎn)負(fù)債表觀”這一更大的框架體系來看，時段法具有合理性。這是因?yàn)椋撼?ldquo;客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的的經(jīng)濟(jì)利益”適用時段法的情形外，其他適用時段法的交易，對于客戶而言，往往是購建資產(chǎn)的價值大、周期長、復(fù)雜程度高，屬于資本性投入，如大型機(jī)械設(shè)備、工程項(xiàng)目、技術(shù)開發(fā)，或特殊類型的存貨資產(chǎn)，如房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，賣方持續(xù)履約轉(zhuǎn)讓控制權(quán)的過程，對買方則是持續(xù)形成資產(chǎn)的過程，會計核算反映為在建工程、開發(fā)支出、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目。雖然不能即買即用，但該等資產(chǎn)購建通常經(jīng)過客戶的反復(fù)研究論證，特別是經(jīng)濟(jì)利益投資回報評估，也就是說，這些資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，符合資產(chǎn)的定義，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀。收入準(zhǔn)則關(guān)于商品為客戶帶來經(jīng)濟(jì)利益，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)實(shí)利益，如果能夠提及“預(yù)期”利益，則時點(diǎn)法和時段法確認(rèn)收入的邏輯更為清晰。
收入確認(rèn)模型的變化，實(shí)質(zhì)上是由注重賣方利益，向注重買方利益，或者說從生產(chǎn)者向消費(fèi)者轉(zhuǎn)變的過程，體現(xiàn)了用戶至上的理念，不能為客戶帶來利益的收入是沒有任何價值的經(jīng)營活動，這也使得企業(yè)會計活動與為客戶創(chuàng)造價值等經(jīng)營理念保持一致性，是業(yè)財融合的準(zhǔn)則體現(xiàn)。無論是評估與客戶訂立的合同，還是判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的方式與時點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)站在客戶的角度，深入理解新收入確認(rèn)模型內(nèi)涵，準(zhǔn)確進(jìn)行收入確認(rèn)的職業(yè)判斷。
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2018.
[2]財政部.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2015.
本文作者：李洪
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