審計意見應建立在充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎上

各設區(qū)市注冊會計師協(xié)會（管理中心）、各會計師事務所： 

為進一步加強我省注冊會計師行業(yè)提供專業(yè)技術指導和服務，增強會計師事務所和注冊會計師的法律意識，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，規(guī)避執(zhí)業(yè)風險，江蘇省注冊會計師協(xié)會（以下簡稱省注協(xié)）將根據(jù)近年來執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和專項檢查中發(fā)現(xiàn)的常見問題、中小事務所內(nèi)部管理難點、行業(yè)管理熱點等，不定期發(fā)布行業(yè)實務案例。

行業(yè)實務案例由省注協(xié)相關部門和行業(yè)法律顧問單位負責編寫，經(jīng)省注協(xié)專業(yè)技術指導委員會審議后，通過省注協(xié)網(wǎng)站不定期發(fā)布。行業(yè)實務案例的解析及提示不能替代執(zhí)業(yè)準則的相關要求，僅為會計師事務所和注冊會計師在內(nèi)部管理及執(zhí)業(yè)過程中提供參考。會計師事務所和注冊會計師應當強化法制意識和風險意識，重視質(zhì)量管理體系建設，遵守職業(yè)道德守則和執(zhí)業(yè)準則，牢固樹立誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)水平。

現(xiàn)將《關于發(fā)布江蘇省注冊會計師協(xié)會行業(yè)實務案例2021年第1期—審計意見應建立在充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎上》（見附件）印發(fā)給你們，供學習參考。 

附件：《2021年江蘇省注冊會計師協(xié)會第1期行業(yè)實務案例—審計意見應建立在充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎之上》 

江蘇省注冊會計師協(xié)會

2021年6月25日

近年來，我省會計師事務所(以下簡稱事務所)涉及注冊會計師審計業(yè)務的投訴舉報呈多發(fā)態(tài)勢。為提高事務所審計業(yè)務質(zhì)量，控制執(zhí)業(yè)風險，江蘇省注冊會計師協(xié)會（以下簡稱省注協(xié)）聯(lián)合行業(yè)法律顧問江蘇泰和律師事務所和江蘇三法律師事務所陸續(xù)發(fā)布實務案例,希望通過案例分析,能夠讓注冊會計師認識和了解審計質(zhì)量的重要性,認同審計質(zhì)量是注冊會計師執(zhí)業(yè)生命線的理念。

此次選取了SC會計師事務所（以下簡稱SC事務所）在破產(chǎn)清算案件中不當審計行為一事作為案例，由江蘇泰和律師事務所施喬、孫清兩位律師從法律角度進行解讀，旨在通過具體分析揭示注冊會計師審計業(yè)務風險，預防同類問題再次發(fā)生。

一、基本情況

A公司（系一家小貸公司）申請破產(chǎn)清算案件中，D公司為該債務人的債權人。2017年、2020年，D公司兩次向人民法院申請債務人破產(chǎn)清算，但法院均依據(jù)SC事務所出具的專項審計報告（以下簡稱審計報告，審計報告委托人為小貸公司）作出了不予受理破產(chǎn)的裁定。

在2017年作出的不予受理裁定中，法院認為：債務人破產(chǎn)原因的認定需要同時滿足“不能清償?shù)狡趥鶆?rdquo;且“資產(chǎn)不足以清償全部債務或明顯缺乏清償能力”這兩個條件；該案中，依據(jù)SC事務所出具的審計報告反映，債務人的賬面資產(chǎn)總額為4億余元，負債總額近1.8億元，所有者權益為2.2億元。此外，法院還認為，在D公司和債務人的執(zhí)行案件中，尚有抵押房產(chǎn)未處置，D公司的債權是否足以得到清償尚不明確。法院由此認定，鑒于債務人雖未能清償對D公司的到期債務，但尚不構成資產(chǎn)不足以清償全部債務或明顯缺乏清償能力，因此D公司對債務人的破產(chǎn)清算申請，法院不予受理。2020年法院作出的不予受理的理由與2017年基本一致。

上述兩次法院裁定作出之后，D公司向省注協(xié)舉報SC事務所，主張其出具的審計報告存在多處數(shù)據(jù)異常，存在明顯問題，SC事務所在審計過程中存在不當行為，包括資產(chǎn)總額明顯虛高、負債總額明顯偏低、在不應當發(fā)表保留意見的事項上發(fā)表了保留意見等。省注協(xié)受理該投訴舉報后遂啟動調(diào)查程序，就該事項對SC事務所的相關審計報告開展專項檢查。

二、問題分析

經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，SC事務所對于A公司出具的審計報告主要存在以下問題：

（一）未對函證過程保持必要的控制，對未回函事項未實施替代等審計程序。

根據(jù)審計準則的相關規(guī)定，注冊會計師應當對詢證函保持控制，包括確定需要確認或填列的信息、選擇適當?shù)谋辉冏C者、設計詢證函以及發(fā)函并跟進等。檢查發(fā)現(xiàn)，SC事務所在審計工作底稿中，未記錄是否對函證過程保持了控制；貸款詢證函全部未收回，在款項詢證函全部未收回的情況下未見實施有效的替代等審計程序確認代償款余額的正確性。注冊會計師在實施函證程序中,既沒有了解公司有關代償款管理制度，也沒有了解欠款單位目前經(jīng)營等情況繼而也未分析判斷代償款和訴訟費能否收回等信息。

（二）注冊會計師對保留事項未獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

注冊會計師的審計工作，應當基于對被審計單位（小貸公司）的業(yè)務和經(jīng)營情況全面了解的基礎上，涵蓋所有重要的環(huán)節(jié)。SC事務所的注冊會計師在實施審計程序時存在諸多疏漏，最主要的是未能根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》規(guī)定：在資產(chǎn)負債表日被審計單位資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象情況下未實施合理程序估計其可收回金額。針對該被審計單位，應收貸款是其最重要資產(chǎn)，也是存在最大錯報風險領域，未能針對該錯報風險設計合理的應對措施。如：1.未對企業(yè)內(nèi)部控制做出評價，未了解債務人貸款分類制度，也未復核債務人貸款分類是否合理準確；2.雖取得貸款明細表并查驗憑證，但并未說明樣本的選擇方法、樣本查驗量的統(tǒng)計以及樣本推斷總體的方法；3.在獲取并核查涉訴登記情況下，充分了解截至資產(chǎn)負債日涉訴案件形成原因及訴訟進展，并就訴訟可能結果，應收款項可能回收情況向代理律師獲取專業(yè)意見，在此基礎上與管理層討論相關涉訴案件應收貸款期末可回收金額。

SC事務所的注冊會計師實施的審計程序流于形式，未能勤勉盡責。

（三）注冊會計師發(fā)表的審計意見類型不當。

SC事務所得出的審計結論反映的是不包括債務人應收款項計提的壞賬準備、應計借款利息和對外擔保以及未決訴訟等形成的或有損失，截止某時點債務人的賬面資產(chǎn)總額、負債總額以及所有者權益（即通常所說的出具保留意見的審計報告）。

根據(jù)審計工作底稿及債務人財務報表反映，應收款項（各類貸款和其他應收款）壞賬準備、應計借款利息（短期借款和其他應付款）為財務報表的主要組成部分。該等事項與對外擔保以及未決訴訟等事項對財務報表錯報可能存在重大影響且具有廣泛性，因此注冊會計師發(fā)表的保留意見明顯不當。

三、風險提示

（一）有效履行風險評估程序，以識別和評估重大錯報風險。

《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》第十條規(guī)定：“注冊會計師應當根據(jù)具體情況設計和實施恰當?shù)膶徲嫵绦颍垣@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)”?！稌嫀熓聞账鶊?zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》（財政部97號令）第六十條規(guī)定：“會計師事務所和注冊會計師必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則的要求，在實施必要的審計程序后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計意見，出具審計報告”。《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風險》第八條規(guī)定：“注冊會計師應當實施風險評估程序，為識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險提供基礎。但是，風險評估程序本身并不能為形成審計意見提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。”SC事務所未實施或未有效實施風險評估程序，導致未能根據(jù)被審計單位（A公司）的特點及審計業(yè)務約定書的要求，依據(jù)審計目的，確定高風險領域和可能對錯報有重大影響的事項，具體表現(xiàn)為未對被審計單位貸款分類制度、其他單位代付款項核算流程、涉訴情況等信息進行充分了解，對審計程序的認識不充分，未了解被審計單位所有重大情況，也未恰當運用專業(yè)判斷。

因此，注冊會計師應當有效實施風險評估程序，充分了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，并根據(jù)識別出的重大錯誤風險制定合理總體審計策略和具體審計計劃、實施恰當審計程序、獲取必要審計證據(jù)，從而對被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等財務信息得出合理審計意見。注冊會計師在接受委托前，應當初步了解被審計單位的所有者及其構成、組織結構、生產(chǎn)與業(yè)務流程、經(jīng)營管理情況和所處經(jīng)濟環(huán)境、所在行業(yè)的情況等有關信息。在審計過程中，應當及時更新和重新評價以前獲知的被審計單位有關信息，并實施相應審計程序，以識別被審計單位自上次審計后有關情況發(fā)生的重大變化。同時注意把控好細節(jié)，如：在被審計單位非正常類貸款占全部貸款余額比例高的情況下，應當查驗非正常類貸款客戶的實際經(jīng)營狀況，分析和關注貸款損失準備計提的充分性和準確性；在取得貸款明細表并查驗憑證時，應當說明樣本的選擇方法、樣本查驗量的統(tǒng)計以及樣本推斷總體的方法；在獲取案件登記表后，應當取得案件判決或查驗案件進展等證據(jù)，實施核查判決事項是否需要進行賬務處理等審計程序。

（二）保證函證程序充分、實施到位。

函證獲取的審計證據(jù)屬于注冊會計師直接從第三方獲取審計證據(jù)，或從不同的獨立來源獲取相互印證的審計證據(jù)。實施函證程序，可以幫助注冊會計師獲取可靠性高的審計證據(jù)，以應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險。

審計準則規(guī)定：“注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據(jù)” ，“應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低”。 

為保證函證程序充分、實施到位，會計師事務所應當嚴格控制發(fā)出及收回函證工作流程，及時跟進未取得回函的進度，并對回函異常情況進行調(diào)查，以確定是否表明存在錯報。因此，我們建議，有條件的會計師事務所可以設立函證中心，協(xié)助注冊會計師實施函證程序。函證中心可以確保對函證收發(fā)環(huán)節(jié)的控制，優(yōu)化函證收發(fā)程序、跟蹤函證狀態(tài)并及時通知審計項目組函證的狀況。函證中心通過函證系統(tǒng)進行外部函證的發(fā)出和收回時，全部在函證系統(tǒng)中操作完成，以保證函證信息傳遞的及時、準確和完整。函證中心和函證系統(tǒng)的建立，可以有效提高函證程序的規(guī)范化和專業(yè)化。

（三）認真編制審計工作底稿。

依據(jù)注冊會計師法、中國注冊會計師審計準則、質(zhì)量管理準則、職業(yè)道德守則及其他相關規(guī)定，審計工作底稿是注冊會計師對制定審計計劃、實施審計程序、獲取相關審計證據(jù)，以及得出審計結論做出的記錄，是審計證據(jù)的載體。編制審計工作底稿是注冊會計師執(zhí)行審計工作的基本義務，該義務應當隨時履行。根據(jù)審計準則對注冊會計師在特定情況下就相關事項編制審計工作底稿的具體要求，注冊會計師應當對其在特定情況下所執(zhí)行審計工作予以及時記錄、備查。同時，審計工作底稿可以提供證據(jù)，作為注冊會計師得出實現(xiàn)總體目標結論的基礎，并按照審計準則和相關法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行審計工作。

我們建議，注冊會計師應當重視審計工作底稿的編制，底稿不僅要符合審計準則的規(guī)定，確保要素齊全，即符合“內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標識一致、記錄清晰、結論明確”，而且底稿還應起到實質(zhì)作用，特別是審計工作底稿所反映的經(jīng)濟業(yè)務事項和行為必須是真實的，獲取的審計證據(jù)具有證明力，符合證據(jù)的法定形式，能作為認定事實的依據(jù)。否則，審計工作底稿不僅不能保護注冊會計師，而且還可能成為其出具不實審計報告的佐證。

（四）謹慎確定所發(fā)表審計意見的類型。

注冊會計師對財務報表整體發(fā)表的審計意見是審計報告的核心。保留意見屬于非無保留意見的一種，非無保留意見的類型包括保留意見、否定意見和無法表示意見。中國注冊會計師協(xié)會于2021年2月2日印發(fā)的《中國注冊會計師審計準則問題解答第 16 號——審計報告中的非無保留意見》明確指出，注冊會計師在確定恰當?shù)姆菬o保留意見類型時，需要考慮下列因素：1.導致非無保留意見的事項的性質(zhì)，是財務報表存在重大錯報，或是在無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下財務報表可能存在重大錯報；2.注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響的廣泛性作出的判斷。

注冊會計師在應當審慎評價多個重大事項匯總起來的影響是否具有廣泛性。“廣泛性，是描述錯報影響的術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者由于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務報表可能產(chǎn)生的影響。根據(jù)注冊會計師的判斷，對財務報表的影響具有廣泛性包括三種情形：（一）不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響；（二）雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分；（三）當與披露相關時，產(chǎn)生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要”。例如，債務人（小貸公司）應收款項計提的壞賬準備、應計借款利息和對外擔保以及未決訴訟等形成的或有損失涉及多個財務報表項目，但注冊會計師仍認為上述事項的影響不具有廣泛性，上述判斷的合理性明顯存疑。注冊會計師如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎，未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見。

因此，注冊會計師應當謹慎確定所發(fā)表審計意見的類型，在有必要發(fā)表非無保留意見的情況下，注冊會計師可以發(fā)表恰當類型的非無保留意見，但實務中，是否發(fā)表非無保留意見，以及發(fā)表何種類型的非無保留意見，需要注冊會計師根據(jù)被審計單位和審計業(yè)務的具體情況作出合理的職業(yè)判斷。

（五）適用恰當?shù)膶徲嫓蕜t撰寫審計報告。

通常來說，審計報告提供的是合理保證而非絕對保證，審計意見是就財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映形成審計意見。專項審計報告的撰寫應當遵循《中國注冊會計師審計準則第1603號——對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮》第十三條的規(guī)定，即：當對單一財務報表或財務報表特定要素形成審計意見和出具審計報告時，注冊會計師應當根據(jù)業(yè)務的具體情況，遵守《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的相關規(guī)定。

SC事務所撰寫的審計結論為：不考慮……因素，截止某時點債務人的賬面資產(chǎn)總額、負債總額以及所有者權益數(shù)值。上述描述未遵循審計準則的相關規(guī)定，容易誤導特定報告使用人的閱讀和判斷，由此可能存在因審計報告被不當使用而給事務所帶來法律風險。

結 語

近年來，會計師事務所和注冊會計師因審計業(yè)務而被訴訟、投訴舉報日趨增加的現(xiàn)象是對注冊會計師行業(yè)的嚴峻挑戰(zhàn)，更是風險警示。注冊會計師應當保持高度的職業(yè)敏感性，認真對待每個審計項目，有的放矢地制定合理審計計劃、實施恰當審計程序、獲取必要審計證據(jù)、發(fā)表恰當審計意見、得出可靠審計結論。本案中針對債務人的破產(chǎn)申請最終未被法院裁定受理，其中會計師事務所出具的審計報告成為是否受理的重要依據(jù)。雖然委托人或第三者因使用審計報告不當或誤解審計報告所造成的后果,應由使用者或誤解者自己負責,與注冊會計師及所在的會計師事務所無關，但是因出具的審計報告不恰當、執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題而給報告使用人帶來損失的，事務所需承擔相應的法律責任。

因此，會計師事務所及注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，應當合理運用職業(yè)判斷，保持職業(yè)謹慎，對被審計單位可能存在的重要問題保持警覺，并審慎評價所獲取審計證據(jù)的適當性和充分性，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖?，得出可靠的審計結論，更好地發(fā)揮注冊會計師行業(yè)的職能作用，實現(xiàn)行業(yè)價值，推動社會經(jīng)濟的健康發(fā)展。


 

來源：江蘇省注冊會計師協(xié)會

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