財政部會計司企業(yè)會計準(zhǔn)則（收入、金融工具、

首先看收入準(zhǔn)則，收入準(zhǔn)則主要介紹收入準(zhǔn)則概述、關(guān)于發(fā)布實施時間以及主要變化。二是收入準(zhǔn)則實施相關(guān)問題講解。

我們先看收入準(zhǔn)則的概述，為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，切實解決實務(wù)問題，2017年財政部修訂印發(fā)了企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則的實施采取了分步的方式，一是境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，至2018年1月1日起實行。二是其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年，也就是今年1月1日起實行，三是執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)至2021年，也就是明年1月1日起實行。在新收入準(zhǔn)則下，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式，而是按照統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，并且對多種具體的交易安排提供了更加明確的指引。

主要變化包括五個方面。

一是將現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一納入新收入準(zhǔn)則確認(rèn)模型?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致不同企業(yè)對同類交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，有利于提高企業(yè)會計信息的可比性。

二是以控制模型代替風(fēng)險報酬模型作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時，確認(rèn)商品銷售收入。實務(wù)中有時難以判斷新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)及客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認(rèn)收入，更加科學(xué)合理地反映了企業(yè)收入確認(rèn)的過程。

三是對于收入的計量。收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款并結(jié)合以往的習(xí)慣做法予以確定合同價格。在確定合同價格時，還應(yīng)當(dāng)考慮可變對價合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應(yīng)付客戶對價等因素的影響。對于包含多項履約義務(wù)的交易，明確了交易價格的分配原則，即通常按照各單項履約義務(wù)所承諾商品的單獨售價的相對比例進行分配，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則遠遠不能滿足當(dāng)前實務(wù)的需要。

四是對于特定交易安排。準(zhǔn)則分別不同銷售安排給出了明確的指引，包括附有銷售退回的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、企業(yè)以主要責(zé)任人還是代理人身份進行銷售等等。

五是在披露方面。準(zhǔn)則提出了更多的披露要求，包括分別從定性和定量進行披露，分別不同收入類別進行披露等等。

為便于大家理解并使用新收入準(zhǔn)則，對于收入的確認(rèn)和計量準(zhǔn)則引入了五步法模型，即：第一步識別與客戶的合同，第二步識別合同中的單項履約義務(wù)，三是確定交易價格，四是將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，五是在履行各項履約義務(wù)的同時確認(rèn)收入。舉個我們身邊發(fā)生的例子，消費者去移動營業(yè)廳購買手機，移動公司送一年的話費，對移動公司的收入確認(rèn)而言，第一步是識別與客戶的合同，也就是移動公司與消費者簽訂的紙質(zhì)合同；第二步是識別單項履約義務(wù)，該合同中一共還有兩項履約義務(wù)，一是銷售手機，二是話費服務(wù)；第三步是確定交易價格，假定消費者一共支付了4,000元，那么交易價格就是4,000元，第四部分?jǐn)偨灰變r格，假定移動公司單獨賣手機的話，手機的售價是4,000元，而一年的通話服務(wù)售價為1,000元，那么把交易價格分?jǐn)傋凿N售手機就是3,200元，話費服務(wù)就是800元。

第五步，在履行各項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。在消費者拿到手機的時候，也就是說，消費者控制了手機的時候，移動公司確認(rèn)3,200元收入，在一年內(nèi)提供話費服務(wù)的時候，再確認(rèn)話費服務(wù)的收入。

收入準(zhǔn)則的第二部分內(nèi)容是實施問題講解。

在2018年以來，從年報分析外，我們采用每年兩次收入準(zhǔn)則實施專題會議形式，了解該準(zhǔn)則實施情況?？傮w來看，新收入準(zhǔn)則新舊轉(zhuǎn)換過度比較平穩(wěn)。同時我們也發(fā)現(xiàn)實施中的問題需要特別關(guān)注。下面對新收入準(zhǔn)則實施中需要重點關(guān)注的問題進行講解，主要包括收入確認(rèn)的時段法和時點法、總額法和凈額法，合同資產(chǎn)與合同負(fù)債以及相關(guān)披露等內(nèi)容。

我們首先看時段法確認(rèn)與時點法確認(rèn)的判斷。在新收入準(zhǔn)則下，不再以風(fēng)險報酬模型作為收入確認(rèn)的時點，而是在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認(rèn)收入。商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能是在一段時間內(nèi)發(fā)生，也可能是在一個時點發(fā)生。對于前者，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在履約義務(wù)履行的整個期間內(nèi)確認(rèn)，實務(wù)中俗稱時段法。對于后者相關(guān)收入只能在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)的時點確認(rèn)，實務(wù)中俗稱時點法。這兩種方法雖然不影響企業(yè)確認(rèn)收入的總額，但是會影響企業(yè)確認(rèn)收入的時間，通常時段法比時點法更早的確認(rèn)部分收入。

在新收入準(zhǔn)則實施中，少數(shù)企業(yè)存在錯誤使用的情況。例如，個別房地產(chǎn)企業(yè)、個別軟件企業(yè)將應(yīng)當(dāng)采用時點法的房地產(chǎn)銷售、軟件銷售，按照時段法確認(rèn)收入；部分物流供應(yīng)，保薦服務(wù)機構(gòu)等企業(yè)也可能存在該類似苗頭性問題，希望大家于重視。那么應(yīng)當(dāng)如何判斷履約義務(wù)，采用時點法確認(rèn)還是時段法確認(rèn)收入呢？準(zhǔn)則要求，首先應(yīng)當(dāng)判斷該履約義務(wù)是否屬于時段法，不符合時段法確認(rèn)的，按照時點法確認(rèn)收入。

對于時段法，準(zhǔn)則指出，滿足以下三個條件之一的說明控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)采用時段法確認(rèn)收入，一是客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；二是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；三是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約義務(wù)收取款項。

對于這三個條件的理解，我們分別予以敘述。首先看第一個條件，客戶在企業(yè)履約的同時，即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，也就是說，企業(yè)在履約過程中是持續(xù)的向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益的。準(zhǔn)則實施中，有些交易易于通過直觀判斷獲知，比如保潔服務(wù)等服務(wù)類的合同，企業(yè)在提供保潔服務(wù)的同時，客戶即享受了清潔的環(huán)境，也就是取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。而對于難以通過直觀判斷或者結(jié)論的情形，企業(yè)在判斷時可以假定企業(yè)在履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余義務(wù)的，當(dāng)該繼續(xù)履行剩余義務(wù)的企業(yè)實質(zhì)上不需要重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作時，則表明客戶在企業(yè)履約的同時，即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。舉一個例子，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運輸?shù)紹市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務(wù)。由于A市到C市之間的運輸服務(wù)是不需要重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時即消耗并取得了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此，甲企業(yè)提供的運輸服務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

時段法確認(rèn)收入的第二個條件是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，例如企業(yè)在客戶的土地上建造房屋，客戶在房屋的建造過程中就能夠控制在建的房屋，該履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用時段法確認(rèn)收入。類似的在建商品通常還可能包括在產(chǎn)品，在建工程，尚未完成的研發(fā)項目，正在進行的服務(wù)等。

時段法確認(rèn)收入的第三個條件是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途，并且該商品在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。這個條件在準(zhǔn)則實施中主要有兩層含義，一是商品具有不可替代用途；具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制而不能為其他商品所替代，其中合同限制是指合同中存在實質(zhì)性的限制條款，導(dǎo)致企業(yè)不能將合同約定的商品用于其他用途。二是實際可行性限制，雖然合同中沒有限制條款，但是當(dāng)企業(yè)將商品用作其他用途時，將導(dǎo)致重大的經(jīng)濟損失或需要重大的改造成本，這意味著該商品將該商品用于其他用途的能力受到實際可行性的限制。舉個例子，企業(yè)根據(jù)某客戶的要求為其專門設(shè)計并生產(chǎn)了一套專用設(shè)備，由于該設(shè)備是定制化商品，企業(yè)需要將其銷售給其他客戶時，需要發(fā)生重大的改造成本，表明企業(yè)將該商品用于其他用途時受到實際可行性限制，因此該商品不具有可替代性。

二是具有合格收款權(quán)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分能夠收取補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法定約束力。這里需要強調(diào)四點，一是合同終止必須是由于客戶或其他方的原因?qū)е碌?，而不是企業(yè)自身的原因；二是企業(yè)有權(quán)收取的該款項應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累積至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價，也就是說該金額應(yīng)當(dāng)補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤，補償?shù)暮侠砝麧櫜⒉灰欢ㄒ扔谠摵贤恼w毛利水平；三是該權(quán)利具有法定約束力，也就是說，企業(yè)是否有權(quán)利主張該收款權(quán)利，企業(yè)在進行判斷的時候，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規(guī)，補充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實踐、司法解釋以及類似案例的結(jié)果等等。

四是整個合同期間內(nèi)的任何時點，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項權(quán)利。另外需要注意的是，判斷的時點是在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于合同最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征予以判斷。

下面舉個例子，甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計和建造船舶，甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司是無法控制在建工程中的船舶的。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，乙公司如果單方面違約的話，乙公司需要向甲公司支付相當(dāng)于合同30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有，那么假定該合同僅僅包含一項履約義務(wù)，即：設(shè)計和建造該船舶。在本例中船舶是按照乙公司的要求進行設(shè)計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本，將該船舶改造之后才能出售給其他客戶，因此該船舶具有不可替代用途，并且如果乙公司單方面解約，那么僅需要向甲公司支付相當(dāng)于合同總價30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)的任一時點都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，因此甲公司為乙公司設(shè)計和建造船舶不屬于在一段時期內(nèi)履行的履約義務(wù)。

接下來我們看一下時點法確認(rèn)收入，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對于不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認(rèn)收入。也就是說通過判斷，對于不符合應(yīng)用時段法確認(rèn)的收入，應(yīng)當(dāng)采用時點法確認(rèn)收入。比如我們之前舉到的銷售手機送話費的例子，對于銷售手機的履約義務(wù)的收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)在客戶拿到手機取得手機控制權(quán)的時點確認(rèn)收入。此外，為了更好地指導(dǎo)新收入準(zhǔn)則的實施，引導(dǎo)實務(wù)中正確的判斷和應(yīng)用時段法和時點法，財政部會計司先后對保薦服務(wù)，藥品實驗服務(wù)，定制軟件開發(fā)服務(wù)等行業(yè)的收入提供了應(yīng)用案例。由于時間關(guān)系，今天就不再一一詳述，大家可以通過財政部會計司官網(wǎng)，企業(yè)會計準(zhǔn)則欄目予以進一步了解。

新收入準(zhǔn)則實施中的第二類問題是主要責(zé)任人或代理人的判斷，企業(yè)向客戶銷售商品，有可能會有中間商參與其中，這個時候企業(yè)就需要確定自身的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否控制該商品來判斷其說從事的交易的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在將商品向客戶轉(zhuǎn)讓前，能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收客戶對價總額確認(rèn)收入，實務(wù)中俗稱總額法，否則該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或者手續(xù)費的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收客戶對價總額扣除應(yīng)支付給其他方的價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確定，實務(wù)中通稱凈額法。

總額法和凈額法兩種方法確認(rèn)收入對利潤基本不會產(chǎn)生大的影響，但是對企業(yè)的收入規(guī)模影響很大，同一企業(yè)相同商品的買賣，企業(yè)既可能采用總額法，也可能采用凈額法確認(rèn)收入。在新收入準(zhǔn)則的實施中，個別企業(yè)將居間或代銷業(yè)務(wù)中，代委托人收取的款項全部作為自己的收入予以確認(rèn)。實務(wù)中個別百貨公司，電商，勞務(wù)派遣公司，網(wǎng)絡(luò)游戲公司，貿(mào)易公司可能存在類似苗頭性問題，希望大家予以重視。主要責(zé)任人和代理人判斷的要點是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶起之前，企業(yè)是否控制該商品，控制該商品的為主要責(zé)任人，用總額法確認(rèn)收入；不控制該商品的為代理人用凈額法確認(rèn)收入，這是準(zhǔn)則所規(guī)定的判斷原則。

為了便于準(zhǔn)則實施，企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時，通常應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，主要包括以下三種，一是企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，也就是說，轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任如果是企業(yè)的話，那么有可能該企業(yè)是主要責(zé)任人。當(dāng)然，這個判斷應(yīng)當(dāng)站在客戶的角度進行評估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，比如客戶認(rèn)為誰對商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)，誰來負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)，誰來負(fù)責(zé)解決客戶投訴等等。二是企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險，此時企業(yè)可能是主要責(zé)任人，比如在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶后，客戶仍然有權(quán)要求向該企業(yè)退貨的，可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。三是企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格，表明企業(yè)可能是主要責(zé)任人。在某些情況下，代理人可能也有一定程度上的定價權(quán)，例如在主要責(zé)任人規(guī)定的某價格范圍內(nèi)決定價格，代理人的這種定價權(quán)是為了其代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。比如，當(dāng)某中間商像商品制造商的最終客戶提供一定的折扣優(yōu)惠時，以激勵相應(yīng)的客戶購買產(chǎn)品制造商的商品時，那么即使該中間商有一定的定價能力，也并不表明他的身份是主要責(zé)任人，該中間商讓渡了一部分自己應(yīng)當(dāng)專用的租金或者手續(xù)費。

這里需要強調(diào)兩點，一是控制權(quán)轉(zhuǎn)移是判斷的原則，三種情形僅為支持對控制權(quán)的判斷，不能取代控制權(quán)的判斷，更不能凌駕于控制權(quán)判斷之上，或者是一個單獨或額外的評估。二是這三種情形的重要性沒有先后順序，更沒有權(quán)重大小之分，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況。為了更好的指導(dǎo)實務(wù)中正確的運用主要責(zé)任人和代理人的判斷，并正確運用總額法和凈額法，財政部會計司近期將陸續(xù)推出有關(guān)的應(yīng)用案例，大家可以后續(xù)關(guān)注我們網(wǎng)站。

新收入準(zhǔn)則實施的第三類問題是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款、合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)分，新收入準(zhǔn)則在核算中新引入了合同資產(chǎn)與合同負(fù)債兩個概念，或者兩個新的科目或項目。與舊準(zhǔn)則下，長期以來大家習(xí)慣使用的應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款有所不同。在新收入準(zhǔn)則實施中發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)不區(qū)分或者混淆使用合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，合同負(fù)債與預(yù)收賬款的概念，還存在著未扣除其中涉及的增值稅等問題，影響到了會計信息的可比性和準(zhǔn)確性。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同資產(chǎn)是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，并且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。應(yīng)收賬款是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，只有在合同對價到期支付之前，僅僅隨著時間的流失即可收取的款項才是無條件的收款權(quán)?？梢姡贤Y產(chǎn)和應(yīng)收賬款都是企業(yè)擁有的，有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，這是二者的相似之處，也是導(dǎo)致實務(wù)界混淆的原因。需要注意的是，兩者的區(qū)別在于，應(yīng)收賬款代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，也就是說，企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款；而合同資產(chǎn)并不是一項無條件的收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相應(yīng)的合同權(quán)對價，因此，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險也是不同的，應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險之外，還要承擔(dān)其他風(fēng)險，比如履約風(fēng)險等等。

企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過程中，應(yīng)當(dāng)對合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款要特別加以區(qū)分。舉一個簡單的例子，甲公司與客戶簽訂合同，向他銷售衣服和鞋子兩項商品，合同價款一共是1,000元，合同約定衣服馬上可以拿走，鞋子呢需要進行調(diào)貨，一個月之后才能交付，只有當(dāng)衣服和鞋子全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取1,000元，假定衣服的價格是400元，鞋子是600元。本例中甲公司將衣服交付給客戶之后，于該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，需要確認(rèn)相應(yīng)的收入，但是，該收入是需要等到鞋子交付時，企業(yè)才具有無條件的收取合同價款的權(quán)利，因此甲公司在交付衣服時，應(yīng)當(dāng)將400元確認(rèn)為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款。待衣服，鞋子均交付以后，才能將之前確認(rèn)的400元的合同資產(chǎn)以及600元對價確認(rèn)為應(yīng)收賬款。

合同負(fù)債是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價，而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。新收入準(zhǔn)則實施過程中需要特別注意以下兩點，一是新收入準(zhǔn)則實施以后，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收賬款進行核算時，不再使用預(yù)收賬款，遞延收益等科目，而是應(yīng)當(dāng)將企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)在合同負(fù)債科目予以核算。二是根據(jù)新收入準(zhǔn)則對合同負(fù)債的規(guī)定，尚未向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對價的增值稅部分不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同負(fù)債，也就是說，合同負(fù)債是不包含增值稅的。

而舊準(zhǔn)則下的預(yù)收賬款可能含有了增值稅內(nèi)容。我們發(fā)現(xiàn)在新收入準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的時候，存在個別企業(yè)將預(yù)收賬款直接重新分類為合同負(fù)債而未扣除其中的增值稅的情況，因此，在準(zhǔn)則實施中，對合同附帶的核算應(yīng)當(dāng)注意增值稅的會計處理，對于已收或應(yīng)收價款中的增值稅部分，不應(yīng)當(dāng)計入合同負(fù)債，而應(yīng)當(dāng)在尚未達到法定的納稅義務(wù)的時計入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅”科目，財政部會計司已經(jīng)對合同負(fù)債提供了相應(yīng)的應(yīng)用案例，因為時間關(guān)系就不在此再重復(fù)，大家可以通過財政部會計司官網(wǎng)進一步了解。

準(zhǔn)則實施的第四類問題是相關(guān)信息的披露。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，附注信息披露與財務(wù)報表主表具有相同重要的程度，以向報表使用者提供決策有用的信息。根據(jù)我們對準(zhǔn)則的跟蹤了解，對照新收入準(zhǔn)則的披露要求，部分企業(yè)沒有嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定對收入的相關(guān)信息予以充分披露，影響了報表的完整性、可靠性和可理解性。例如，未結(jié)合公司具體業(yè)務(wù)披露收入確認(rèn)的會計政策，而是完全照搬準(zhǔn)則規(guī)定，未按照收入主要類別披露收入的分解信息。在披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對當(dāng)年年初財務(wù)報表的影響時，僅列示影響的相關(guān)項目和金額，未披露調(diào)整的性質(zhì)及原因等信息，未披露與原準(zhǔn)則相比，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)項目的影響金額或者與其他準(zhǔn)則的影響金額合并披露。企業(yè)在實施新收入準(zhǔn)則的同時，應(yīng)當(dāng)充分重視附注信息的披露。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在披露財務(wù)報表附注信息時，應(yīng)當(dāng)充分披露與收入有關(guān)的定性和定量信息，以使財務(wù)報表使用者能夠了解收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間分布和不確定性等相關(guān)信息。尤其是今年新收入準(zhǔn)則，在A股上市公司實施的第一年，還要重點關(guān)注首次執(zhí)行日新收入準(zhǔn)則的相關(guān)情況和影響金額的披露。在新收入準(zhǔn)則的信息披露要求上，準(zhǔn)則已經(jīng)有明確的規(guī)定，就不再在此介紹。

準(zhǔn)則實施中的第五類問題是新舊銜接，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，新收入準(zhǔn)則下確認(rèn)的應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)需要按照新金融工具準(zhǔn)則計提預(yù)提信用損失。由于新金融工具準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的實施時間不同，即境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起開始實施新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，并且2020年1月1日開始實行新收入準(zhǔn)則，少數(shù)上市公司今年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時，對新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失是否追溯調(diào)整產(chǎn)生了一些困惑。例如，一些上市公司在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，繼續(xù)按照完工進度法確認(rèn)收入，但原先舊準(zhǔn)則下的已完工未結(jié)算項目重分類為合同資產(chǎn)，一些上市公司由完工進度法改為時點法確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生了應(yīng)收款項。對于首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，企業(yè)要求按照新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的要求確認(rèn)預(yù)期信用損失，但是是否需要追溯調(diào)整，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)采用累積影響法對可比期間不予調(diào)整。因此，上市公司至2020年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時，對新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失，應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對可比期間的信息不予追溯調(diào)整。

今天培訓(xùn)的第二部分準(zhǔn)則內(nèi)容為金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，金融工具相關(guān)準(zhǔn)則包括2017年修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)與計量》、第23號金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、第24號套期會計以及第37號金融工具列報等準(zhǔn)則。

金融工具相關(guān)準(zhǔn)則主要介紹兩部分內(nèi)容，一是準(zhǔn)則概述，二是準(zhǔn)則實施中的問題。

首先看準(zhǔn)則概述。金融工具相關(guān)準(zhǔn)則自2018年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)實施，其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日起施行，執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)和符合條件的保險公司自2021年1月1日起施行。

新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的主要變化包括四個方面，一是將金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行的四分類改為三分類，提高了分類的客觀性及會計處理的一致性。在新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則下，金融資產(chǎn)的類別由原四類（包括貸款及應(yīng)收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）改為三類（也就是包括以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）。不再以持有意圖和能力為分類依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流特征作為分類依據(jù)。同時新準(zhǔn)則嚴(yán)格控制了以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的范圍，只有金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流僅為對本金和以未償付本金為基礎(chǔ)的金額的利息支付，且管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式為收取合同現(xiàn)金流量的才能按照攤余成本計量；二是預(yù)期信用損失法代替已發(fā)生損失法，并擴大了適用范圍，以更加及時足額的計提相關(guān)減值準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于預(yù)期信用損失計提計入金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并提出了三階段減值模型，即：對于除購買或源生時已發(fā)生信用減值以外的金融資產(chǎn)，旨初始確認(rèn)后信用風(fēng)險未顯著增加的，即階段一的金融資產(chǎn)，按照未來12個月內(nèi)的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備。旨初始確認(rèn)后信用風(fēng)險顯著增加，但尚未發(fā)生信用減值，即第二階段的金融資產(chǎn)。和已發(fā)生信用減值，即第三階段的金融資產(chǎn)，應(yīng)按照該工具整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備。除金融資產(chǎn)外，前述減值規(guī)定的適用范圍還包括合同資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款及不可撤銷的貸款承諾和財務(wù)擔(dān)保合同等。

三是修訂套期會計的相關(guān)規(guī)定，增強套期會計規(guī)定的試用性，使其更加如實地反映企業(yè)的風(fēng)險管理活動，包括拓寬了符合條件的套期工具和被套期項目的范圍，允許將以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的非衍生工具指定為套期工具，允許將非金融項目的組成部分等指定為被套期項目，取消80%-125%的套期高度有效性量化指標(biāo)及回顧性評估要求，帶著定性的套期有效性票據(jù)以及引入套期關(guān)系再平衡機制。

第四個方面是其他修訂，主要包括簡化嵌入衍生工具的會計處理，混合合同，主合同為金融資產(chǎn)的，不再要求理財混合合同中的嵌入衍生工具。二是明晰金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及終止確認(rèn)的判斷原則和判斷流程，并進一步完善相關(guān)的會計處理規(guī)定。三是根據(jù)金融資產(chǎn)分類變化等調(diào)整財務(wù)報表項目，充實完善相關(guān)披露要求。

金融工具相關(guān)準(zhǔn)則實施問題實務(wù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則講解的第二部分內(nèi)容主要包括三類，一是金融資產(chǎn)分類，二是預(yù)期信用損失的計量，三是金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分。那我們首先看新金融工具實施中的第一類問題，即金融資產(chǎn)的分類。根據(jù)年報分析發(fā)現(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)的問題主要體現(xiàn)在以下三個方面，一是合同現(xiàn)金流特征的測試，二是業(yè)務(wù)模型及重分類。三是非交易性權(quán)益工具的指定。那我們先看一下合同現(xiàn)金流特征及測試方面的問題，準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流特征，將金融資產(chǎn)分為三類，其中，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流特征是指金融工具合同約定的反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征現(xiàn)金流量屬性，這是金融資產(chǎn)分類的基礎(chǔ)之一。

實務(wù)中判斷相關(guān)金融資產(chǎn)能否通過合同現(xiàn)金流測試存在較多的難點，特別是針對包含特殊條款的債務(wù)工具，無追索權(quán)的債務(wù)工具，合同掛鉤工具等等。例如，債務(wù)工具可能存在特定的利率設(shè)定機制，利率與商品指數(shù)掛鉤等嵌入衍生工具以及貨幣時間價值修訂減記條款，折溢價發(fā)行、提前還款權(quán)等等。對于此類債務(wù)工具，企業(yè)需要評估這些特殊條款或者安排對于其合同現(xiàn)金流的影響。又如對于合同掛鉤工具，比如資產(chǎn)支持證券，既要評估合同掛鉤工具本身的現(xiàn)金流量特征，又要看穿基礎(chǔ)金融工具組合的現(xiàn)金流量特征，同時還要考慮該分級的信用風(fēng)險情況，評估過程比較復(fù)雜，如果涉及多層嵌套，還要看穿基礎(chǔ)資產(chǎn)現(xiàn)金流會面臨更大的挑戰(zhàn)。

接下來我們看一下業(yè)務(wù)模式及重分類方面的問題。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在初始確認(rèn)時，將應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)分別分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在后續(xù)期間因部分應(yīng)收票據(jù)的出票人未履約而將其重分類為應(yīng)收賬款采用攤余成本計量，在企業(yè)未改變管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式的情況下，因出票人未履約等原因而隨意改變金融資產(chǎn)的分類不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)會計準(zhǔn)則是這樣規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征和管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式對其進行分類，包括三種，三類模式。一是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，二是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式，三是其他業(yè)務(wù)模式。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。僅在企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進行重分類，因此在企業(yè)未改變管理應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)模式的情況下，因出票人未履約等原因隨意改變金融資產(chǎn)的分類，不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。

金融資產(chǎn)分類方面的錯誤，最后一項為非交易性權(quán)益工具的指定。通常而言，權(quán)益工具投資不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流特征，無法通過合同現(xiàn)金流測試，應(yīng)當(dāng)分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，但對于非交易性權(quán)益工具投資，企業(yè)會計準(zhǔn)則允許企業(yè)在初始確認(rèn)時將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，前提是對于發(fā)行方來說，該權(quán)益工具滿足CAS37號準(zhǔn)則金融工具列報中權(quán)益工具的定義，符合金融負(fù)債定義但被發(fā)行人分類為權(quán)益工具的特殊金融工具，包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度不符合前述指定條件，個別上市公司將可贖回私募基金投資、對有限壽命主題的投資等不滿足權(quán)益工具定義的金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，是違反準(zhǔn)則規(guī)定的。

金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的第二類問題是預(yù)期信用損失的計量。根據(jù)年報分析發(fā)現(xiàn)，該類問題主要體現(xiàn)在以下五個方面，一是信用風(fēng)險顯著增加的判斷及三階段劃分，二是預(yù)期信用損失相關(guān)參數(shù)的估計，三是預(yù)期信用損失金額的確定，四是預(yù)期信用損失模型及簡化處理的適用范圍，五是預(yù)期信用損失相關(guān)披露。首先看信用風(fēng)險顯著增加的判斷及三階段劃分方面，年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)未按照準(zhǔn)則要求對相關(guān)金融工具進行正確的階段劃分，如未對金融工具的信用風(fēng)險是否自初始確認(rèn)后已顯著增加以及是否已發(fā)生信用減值進行估計而籠統(tǒng)的將其劃分為第一階段。根據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對于除購買或源生時已發(fā)生信用減值之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)對金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險是否顯著增加以及是否已發(fā)生信用損失的評估進行三階段的劃分。由于第一階段的金融工具僅需按照未來12個月內(nèi)的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備，而第二階段、第三階段的金融工具需按照整個存續(xù)期的預(yù)期信用損失計量損失準(zhǔn)備，因此信用風(fēng)險顯著增加的評估對預(yù)期信用損失的確認(rèn)具有直接影響，是預(yù)期信用損失計量的重要基礎(chǔ)。

在評估信用風(fēng)險是否顯著增加時，新金融工具準(zhǔn)則要求采用相對比較法及比較報告日以金融資產(chǎn)初始確認(rèn)日信用風(fēng)險是否顯著增加，企業(yè)需要結(jié)合其自身信用風(fēng)險內(nèi)部控制合理確定的定性和定量標(biāo)準(zhǔn)，需要考慮的因素包括監(jiān)管及經(jīng)營環(huán)境，償債能力，經(jīng)營能力，合同條款，重大不利事件，預(yù)期預(yù)警信號，還款行為，逾期信息等。因此，企業(yè)進行評估及籠統(tǒng)的將某金融工具劃分為第一階段是違反準(zhǔn)則規(guī)定的。

第二類問題的第二個方面是預(yù)期信用損失相關(guān)參數(shù)的估計。年報分析發(fā)現(xiàn)，對于相同階段的金融資產(chǎn)，不同企業(yè)確認(rèn)的預(yù)期信用損失率存在一定差異，其原因除資產(chǎn)質(zhì)量本身的差異外，企業(yè)在確定預(yù)期信用損失時所作的判斷和估計也有很大的影響。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)計量金融工具預(yù)期信用損失的方法應(yīng)當(dāng)反應(yīng)，一是通過評價一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額；二是貨幣時間價值；三是在資產(chǎn)負(fù)債表日無需付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關(guān)過去事項、當(dāng)前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預(yù)測的合理且有依據(jù)的信息。預(yù)期信用損失是以違約概率為權(quán)重的金融工具現(xiàn)金流量缺口的現(xiàn)值的加權(quán)平均值。現(xiàn)金流量缺口是合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收到的現(xiàn)金流量之間的差額。因此，在計量預(yù)期信用損失時，企業(yè)需要根據(jù)內(nèi)部歷史經(jīng)驗、內(nèi)部評級、外部評級、外部報告和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等對違約概率、違約損失率、宏觀經(jīng)濟情景及指標(biāo)進行估計和預(yù)測。歷史經(jīng)驗表明，不同細(xì)分客戶群體發(fā)生損失的情況存在較大差異的，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)根據(jù)客戶群體的信用風(fēng)險特征進行恰當(dāng)?shù)姆纸M，在分組的基礎(chǔ)上進行估計。第二類問題的第三個方面是預(yù)期信用損失金額的確定。根據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在評估預(yù)期信用損失時，應(yīng)考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的所有合理且有依據(jù)的信息，因此理論上預(yù)期信用損失法下計提的信用減值準(zhǔn)備高于已發(fā)生損失法下計提的減值準(zhǔn)備，但由于預(yù)期信用損失的確定，存在較大的判斷和估計空間、實務(wù)中確認(rèn)不足和高額確認(rèn)的情況并存，在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日，個別企業(yè)對應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備未做任何調(diào)整。計量使用的參數(shù)，與原來的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則也基本相同。未按照預(yù)期信用損失計量的要求考慮前瞻性信息。還有個別組織子企業(yè)將原準(zhǔn)則下未計提壞賬準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)，全額計提減值導(dǎo)致其預(yù)期信用損失準(zhǔn)備余額較原準(zhǔn)則下大幅度上升。由于新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換，可不重述同期比較信息，個別企業(yè)可能將原準(zhǔn)則下需確認(rèn)的減值、預(yù)計負(fù)債一并作為新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換影響；

第二類問題的第三個方面是預(yù)期信用損失金額的確定。根據(jù)新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在評估預(yù)期信用損失時，應(yīng)考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的所有合理且有依據(jù)的信息，因此理論上預(yù)期信用損失法項計提的袖劍值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)高于已發(fā)生損失法下的減值準(zhǔn)備，但由于預(yù)期信用損失的確定存在較大的判斷和估計空間，實務(wù)中確認(rèn)不足和高額確認(rèn)的情況并存。在新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換日，個別企業(yè)對應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備未做任何調(diào)整，計量使用的參數(shù)與原金融工具準(zhǔn)則也基本相同，未按照預(yù)期信用損失計量的要求考慮前瞻性信息。還有個別企業(yè)將原準(zhǔn)則下未計提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)全額計提金額，導(dǎo)致其預(yù)期信用損失準(zhǔn)備余額較原準(zhǔn)則下大幅度上升。

由于新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換可不重述同期比較信息，個別企業(yè)可能還將原準(zhǔn)則下需確認(rèn)的減值、預(yù)計負(fù)債一并作為新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的影響，也不排除有企業(yè)可能通過新金融工具準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換儲備減值準(zhǔn)備，在之后期間通過損益轉(zhuǎn)回這部分多提的減值準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。

第二類問題的第四個方面是預(yù)期信用損失模型，即簡化處理的適用范圍，年報分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司未對應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項、財務(wù)擔(dān)保合同等計提預(yù)期信用減值準(zhǔn)備。根據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務(wù)工具，均需要計算確認(rèn)預(yù)期信用損失并計提信用減值準(zhǔn)備。此外，年報分析還發(fā)現(xiàn)以下問題，個別公司對其他應(yīng)收賬款錯誤的采用了簡化處理，個別公司未對所有不含重大融資成分的應(yīng)收賬款采用簡化處理，而是僅對單項金額重大并單獨計提壞賬的應(yīng)收賬款采用簡化處理。

對按信用風(fēng)險組合特征計提壞賬的應(yīng)收賬款，運用了三階段減值模型，根據(jù)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對不含重大融資成分的應(yīng)收款項和合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計量其損失準(zhǔn)備即采用簡化處理。對于包含重大融資成分的應(yīng)收賬款合同資產(chǎn)和應(yīng)收租賃款，只允許企業(yè)選擇簡化處理。因此個別上市公司的上述做法是錯誤的。第二類問題的最后一個方面是預(yù)期信用損失相關(guān)披露，預(yù)期信用損失的計量涉及較多判斷和估計，為使報表使用者更好的理解預(yù)期信用損失對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，金融工具準(zhǔn)則對預(yù)期信用損失的相關(guān)會計政策、估計，判斷及變動情況等做出了詳細(xì)的披露要求，此處不再一一詳細(xì)介紹。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別公司的披露主要集中于定性說明，較少涉及定量信息，并且定性披露的內(nèi)容過于籠統(tǒng)，缺乏針對性。比如，在信用風(fēng)險顯著增加的判斷標(biāo)準(zhǔn)方面，多數(shù)企業(yè)披露了定性標(biāo)準(zhǔn)，個別企業(yè)未披露判斷的定量標(biāo)準(zhǔn)。在前瞻性信息及管理層疊加調(diào)整方面，個別公司未披露對相關(guān)參數(shù)假設(shè)及估計技術(shù)的定性說明，在于預(yù)期信用損失金額相關(guān)的信息方面，個別企業(yè)僅披露了預(yù)期信用損失總額的變動情況，未按要求對重大會計科目分三階段披露預(yù)期信用損失的變動情況進行說明，這說明企業(yè)對報表附注中的信息披露不足，希望大家予以重視。

金融工具相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)的第三類企業(yè)會計準(zhǔn)則實施中的問題是金融負(fù)債與權(quán)益工具的出區(qū)分。根據(jù)新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)不能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。實務(wù)中對于金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分主要分析發(fā)現(xiàn)發(fā)行方是否具有還本付息的義務(wù)，以及發(fā)行方可否無條件地避免該義務(wù)，即無需還本付息的安排是否由發(fā)行方控制等。另外，如果已向金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債，如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。年報分析發(fā)現(xiàn)，一是受到降杠桿、資本監(jiān)管和業(yè)績壓力的影響，個別企業(yè)將其發(fā)行的無利率封頂、存在投資者保護條款等導(dǎo)致其不能無條件避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的永續(xù)債、優(yōu)先股等特殊工具錯誤的分類為權(quán)益工具。二是個別科創(chuàng)板上市公司等再引入投資公司時簽訂的增資協(xié)議，通常附有特殊權(quán)益安排，導(dǎo)致該上市公司及其控股股東不能無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)將應(yīng)在個別報表層面和合并報表層面，分類為金融負(fù)債的增值劃分為權(quán)益工具，以達到降低資產(chǎn)負(fù)債率等的目的。

今天培訓(xùn)的第三部分準(zhǔn)則內(nèi)容為租賃準(zhǔn)則。

租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容主要介紹兩個方面，一是準(zhǔn)則概述，二是準(zhǔn)則實施問題講解。首先看準(zhǔn)則概述。2018年12月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》自2019年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或者企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)實施。其他執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行，同時允許母公司或子公司在境外上市企業(yè)按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制其境外財務(wù)報告的企業(yè)提前實施，但是不應(yīng)當(dāng)早于其同時執(zhí)行財政部2017年修訂印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》以及2017年修訂印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的日期。新租賃準(zhǔn)則的變化主要包括五個方面，依次完善了租賃的定義，增加了租賃、識別、分拆、合并等內(nèi)容。二是取消了承租人融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。三是改進承租人后續(xù)計量，增加選擇權(quán)重估和租賃變更情形下的會計處理。四是調(diào)整售后租回交易的會計處理，并與收入準(zhǔn)則進行銜接。五是完善與租賃交易有關(guān)的列報要求，豐富出租人披露的內(nèi)容，為報表使用者提供更多有用的信息。

接下來我們看一下新租賃準(zhǔn)則實施問題講解。新租賃準(zhǔn)則實施問題主要包括八個方面，一是租賃的識別，二是租賃期的確定，三是增量借款利率的確定，四是租賃與非租賃部分的分拆，五是使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)與計量，六是低價值資產(chǎn)租賃的判斷，七是新舊租賃準(zhǔn)則的銜接，八是承租人和出租人的披露。

首先我們看一下租賃準(zhǔn)則實施的第一個問題是租賃的識別，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，在合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同是否為租賃或包含租賃，如果合同中一方讓渡了，在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或包含租賃。租賃的識別是新租賃準(zhǔn)則實施的關(guān)鍵和難點之一，他決定了相關(guān)內(nèi)容是否納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映。實務(wù)中電力購買協(xié)議、IT外包協(xié)議和運輸協(xié)議等均可能受此影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)已對此關(guān)注。

租賃識別的重點通常在于客戶是否控制已識別資產(chǎn)的使用及客戶是否有權(quán)獲得在使用期內(nèi)應(yīng)使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。在評估客戶是否有權(quán)主導(dǎo)以識別資產(chǎn)的使用時，新租賃準(zhǔn)則引入了預(yù)先確定的概念，即如果已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，在使用期開始前已預(yù)先確定，并且客戶有權(quán)在整個使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)或者客戶設(shè)計了已識別資產(chǎn)并在設(shè)計時已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式的，那么客戶有權(quán)阻擋對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用。因此，企業(yè)在運用預(yù)先確定這一新概念識別租賃時，需要考慮未預(yù)先確定的決策是否對資產(chǎn)的使用目的和使用方式產(chǎn)生重大影響。關(guān)于資產(chǎn)使用目的和使用方式的決策在何種程度上被預(yù)先確定也是需要考慮的內(nèi)容之一。需要考慮的其他內(nèi)容還包括這些決策，預(yù)先確定的決策是主導(dǎo)了資產(chǎn)的使用目的，使用方式還是屬于保護性權(quán)利等。

新租賃準(zhǔn)則實施的第二類問題是租賃期的確定。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則企業(yè)在確定租賃期時，企業(yè)需要評估承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)在進行評估時，且需要考慮所有相關(guān)事實和情況，包括自租賃期開始日去選擇權(quán)行使日之間的事實和情況的預(yù)期變化等。由于企業(yè)須根據(jù)終止租賃的罰金、租賃改良支出等因素進行綜合評估，以判斷承租人是否合理確定行使這些租賃選擇權(quán)。租賃期的確定在實務(wù)中具有一定的難度，尤其對于出租人而言，既可能無法獲得該評估過程中所需要的承租人的有關(guān)信息。此外，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，當(dāng)發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的，承租人需對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)進行重新評估。

新租賃準(zhǔn)則實施中的第三類問題是增量借款利率的確定。在租賃期開始日確定恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率是應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則的另一個關(guān)鍵和難點。由于承租人通常無法獲得租賃資產(chǎn)的公允價值，出租人的初始直接費用等信息難以確定租賃內(nèi)含利率，因而采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。在確定增量借款利率時，承租人需綜合考慮自身償債能力和信用狀況、租賃期、租賃負(fù)債金額、租金支付方式、租賃資產(chǎn)的性質(zhì)和質(zhì)量、經(jīng)濟環(huán)境等多方面的因素。由于需考慮的因素比較多，且承租人往往無法獲得與租賃安排完全匹配的相關(guān)利率，因而增量借款利率的確定具有一定的難度。實務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)所處經(jīng)營環(huán)境，以觀察的利率作為確定增量借款利率的參考基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上根據(jù)自身情況、標(biāo)的資產(chǎn)情況、租賃期和租賃負(fù)債金額等租賃業(yè)務(wù)具體情況，對參考利率進行調(diào)整，以得出適用的增量借款利率。

新租賃準(zhǔn)則實施的第四類問題是租賃與非租賃部分的分拆，考慮到承租人獲得信息的難度以及簡化實務(wù)的需要，新租賃準(zhǔn)則允許承租人按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃部分和非租賃部分，但對出租人未提供類似的簡化處理方法而要求其按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定分?jǐn)偤贤瑢r。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司披露作為出租人對租賃合同中包含的租賃和非租賃部分選擇不進行分拆，不符合準(zhǔn)則的規(guī)定。新租賃準(zhǔn)則實施的第五類問題是使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進行后續(xù)計量，并參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)折舊的規(guī)定對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司錯誤的將租入資產(chǎn)作為在建工程核算，等租入資產(chǎn)完成裝修改良后再轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)，而未自租賃期開始日即作為使用權(quán)資產(chǎn)核算并計提折舊，還有個別上市公司未將融資租賃手續(xù)費計入租入資產(chǎn)價值，而是單獨作為長期待攤費用，上述做法均不符和準(zhǔn)則的規(guī)定。

新租賃準(zhǔn)則實施的第六類問題是低價值資產(chǎn)租賃的判斷，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，低價值資產(chǎn)租賃的判斷依據(jù)為資產(chǎn)全新狀態(tài)下的絕對價值，不受承租人規(guī)模，性質(zhì)等的影響，也不考慮該資產(chǎn)對于承租人或相關(guān)租賃交易的重要性。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司對于低價值資產(chǎn)租賃的判斷理解不到位，確定的低價值資產(chǎn)租賃的金額標(biāo)準(zhǔn)過高，導(dǎo)致對應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的租賃合同錯誤的使用了簡化處理方法，其財務(wù)報表未如實反映相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)。

新租賃準(zhǔn)則實施的第七類問題是新舊租賃準(zhǔn)則的銜接。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司作為承租人首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則時，對于首次執(zhí)行日前的融資租賃的相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，仍列報在固定資產(chǎn)和長期應(yīng)付款項目，未重分類為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債項目，個別選擇簡化追溯調(diào)整法的承租人未按要求披露首次執(zhí)行日確認(rèn)租賃負(fù)債所采用的增量借款利率的加權(quán)平均值，上年末重大經(jīng)營租賃尚未支付的最低租賃付款額現(xiàn)值與首次執(zhí)行日租賃負(fù)債的差額等。上述做法均不符和新租賃準(zhǔn)則有關(guān)新舊銜接的規(guī)定。

新租賃準(zhǔn)則實施的第八類問題是承租人和出租人的披露。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司披露的新租賃準(zhǔn)則相關(guān)信息有限，且大多數(shù)過于模板化，無法使報表使用者全面了解執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的具體影響以及在實務(wù)中所作的具體判斷和估計。具體來看，承租人方面的問題包括以下幾方面，一是未披露租賃交易對利潤表和現(xiàn)金流量表的影響，二是未披露有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息，如租賃活動的性質(zhì)和未納入租賃負(fù)債計量的未來潛在現(xiàn)金流出等。出租人的披露方面的問題主要在于未按照新租賃準(zhǔn)則提供完整的披露信息及有關(guān)租賃活動的其他定性和定量信息，如租賃活動的性質(zhì)和對其在租賃資產(chǎn)中保留的權(quán)利進行風(fēng)險管理的情況等。

今天培訓(xùn)的第四部分準(zhǔn)則內(nèi)容為合并報表相關(guān)準(zhǔn)則。包括2014年修訂后發(fā)布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則和合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，主要介紹兩方面的情況，一是準(zhǔn)則概述，二是準(zhǔn)則實施問題講解。

那我們首先看準(zhǔn)則概述。隨著經(jīng)濟活動、市場交易以及資本市場融資等行為的日趨復(fù)雜，企業(yè)間的并購重租行為愈發(fā)頻繁和復(fù)雜。為切實解決實務(wù)中的新情況、新問題，并保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，2014年財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，自2014年7月1日起在執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。

長期股權(quán)投資，主要修訂的內(nèi)容包括以下幾方面，一是修訂長期股權(quán)投資的適用范圍。長期股權(quán)投資，投資方對子公司的股權(quán)投資采用成本法核算，投資方對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算，投資方對被投資方不具有控制、共同控制或重大影響的投資則由金融工具準(zhǔn)則準(zhǔn)則規(guī)范。二是修訂了權(quán)益法的會計處理。即投資方應(yīng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分?jǐn)偟谋煌顿Y單位實現(xiàn)的凈損益或者其他綜合收益的份額分別確認(rèn)投資收益或其他綜合收益。三是就長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換等特殊交易事項，會計處理進行了規(guī)定。合并財務(wù)報表準(zhǔn)則主要是修訂了控制的定義及判斷的原則，根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，控制的定義包括三項基本要素，一是投資方對被投資方擁有的權(quán)利，二是因參與被投資方的相關(guān)活動而享有的可變回報。三是有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方，而不是僅僅以投資方所持有的被投資方的股份比例來判斷是否控制被投資方。

合并財務(wù)報表相關(guān)準(zhǔn)則介紹的第二部分內(nèi)容是實施問題講解?？傮w來說，長期股權(quán)投資、合并財務(wù)報表等準(zhǔn)則涉及的控制、重大影響、結(jié)構(gòu)化主體等，需要企業(yè)管理層結(jié)合自身情況做出恰當(dāng)?shù)臅嬇袛啵袛嗟慕Y(jié)果直接關(guān)系到會計處理方法的選擇，進而影響到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，在長期股權(quán)投資準(zhǔn)則合并財務(wù)報表準(zhǔn)則實施過程中，對控制重大影響的會計判斷十分關(guān)鍵，這也是這兩項準(zhǔn)則實施中的重點和難點。結(jié)合近年來的年報分析以及我們對該項準(zhǔn)則實施的跟蹤了解，我們發(fā)現(xiàn)個別企業(yè)因理解準(zhǔn)則不到位，執(zhí)行準(zhǔn)則有偏差等導(dǎo)致對控制重大影響等判斷不正確，還有個別企業(yè)混淆控制，重大影響等會計概念對股權(quán)投資分類判斷不準(zhǔn)確，從而適用不同的會計處理方法。再有個別企業(yè)僅以事實為依據(jù)認(rèn)定對被投資方具有重大影響或控制發(fā)生了改變，從而改變會計處理方法，甚至還存在個別企業(yè)通過構(gòu)造條件操縱業(yè)績的情況，這些在準(zhǔn)則實施中的問題需要高度重視。

下面就結(jié)合準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)的問題，重點對重大影響和控制的判斷問題予以介紹。

首先，看一下重大影響的判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司已對被投資方的持股比例略微增加，并以派駐了一位董事為由認(rèn)定對被投資方的經(jīng)營決策產(chǎn)生了重大影響，從而將對被投資方的投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，進而確認(rèn)大額的投資收益。有些上市公司通過被動稀釋股權(quán)，并減少向被投資方委派的董事，認(rèn)定其失去重大影響，通過改變投資方的投資類別的方法獲得投資收益。分析發(fā)現(xiàn)，僅因派駐董事等個別事實判斷對被投資方是否具有重大影響的依據(jù)并不充分，那么按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，在判斷重大影響時，對增減董事這一事實應(yīng)該如何考慮呢？根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，重大影響是指投資方對被投資方的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)利，但并不能控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下一種或者幾種情形來綜合對重大影響進行判斷。第一種情形是在被投資方的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，該代表享有實質(zhì)性的參與決策權(quán)，因而投資方可以通過該代表參與被投資方財務(wù)經(jīng)營政策的制定，達到對被投資方施加重大影響的目的，這也是實務(wù)中較為常見的情形。第二種情形是參與被投資方財務(wù)和經(jīng)營政策的制定過程，在這種情況下，在制定政策時可以為其自身利益提出建議或意見，從而可以被對被投資方施加重大影響。第三種情形時，因被投資方之間發(fā)生重要交易，因有關(guān)交易對被投資方的日常經(jīng)營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營決策。第四種情形是向被投資方派出管理人員，管理人員有權(quán)力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動及財務(wù)或者經(jīng)營活動，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y方施加重大影響。第五種情形是向被投資方提供關(guān)鍵技術(shù)資料，因被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資方的技術(shù)或技術(shù)資料，表明投資方對被投資方具有重大影響。需要說明的是，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則明確規(guī)定，存在上述一種或多種情形，并不意味著投資方一定對被投資方具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有相關(guān)事實和情況來做出恰當(dāng)?shù)呐袛?，尤其是對于屬于第一種較為常見的情形，判斷的核心在于投資方是否具有實質(zhì)性的參與決策權(quán)及能夠參與被投資方財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)利，僅憑在被投資方的董事會中派有一名董事的事實不能直接得出對被投資方有重大影響，更不能僅憑增減一名董事就判斷重大影響發(fā)生了改變。也就是說，即便企業(yè)向被投資方派出了董事，但存在明確的證明表明其不享有實質(zhì)性的參與決策權(quán)，因而不能實際參與被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營決策時，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為對被投資方具有重大影響。此外，在實務(wù)中表決權(quán)股份也是判斷重大影響時常見的考慮因素，根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，投資方直接或間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時，一般可以直接認(rèn)為對被投資單位具有重大影響，除非有明確證據(jù)表明不能參與被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營決策不形成重大影響。當(dāng)然，在考慮表決權(quán)股份因素時，不僅僅需要考慮投資方直接或間接持有的被投資方的表決權(quán)股份，同時也要考慮投資方及其他相關(guān)方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)。

在假定轉(zhuǎn)換為對被投資方的股份后產(chǎn)生的影響，比如持有的被投資方發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等。

合并報表相關(guān)準(zhǔn)則實施中的第二類問題是控制的判斷。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司以子公司進行破產(chǎn)重整為由便不再將其納入合并范圍。還有個別上市公司僅通過與其他投資方簽署附期限的《一致行動協(xié)議》或僅通過修改子公司章程等約定就認(rèn)定其喪失了對子公司的控制等，這些情形對喪失控制的判斷依據(jù)并不充分。那么，在判斷合并財務(wù)報表的合并范圍時，應(yīng)當(dāng)如何考慮對控制的規(guī)定呢？根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以判斷。控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?？梢?，控制的定義包括三項基本要素，簡單來說分別是權(quán)力、可變回報、運用權(quán)力影響可變回報。在判斷控制時，當(dāng)且僅當(dāng)投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方，而不僅僅以所持有的股份比例來判斷是否控制被投資方。

那我們先看一下控制的第一要素，即投資方擁有對被投資方的權(quán)力，這要求投資方需要識別被投資方并評估其設(shè)立的目的和識別被投資方的相關(guān)活動，以及對相關(guān)活動進行決策的機制，確定投資方擁有的與被投資方相關(guān)的權(quán)利等。同時，投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，而不考慮保護性權(quán)利。投資方對被投資方的權(quán)力通常來自于表決權(quán)，但有時投資方對一些主體的權(quán)利并不是來自表決權(quán)，而是有一項或多項合同安排來決定，例如結(jié)構(gòu)化主體的安排，這時投資方需要評估合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)利。按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的要求，投資方應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況來判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力；控制的第二項要素是，投資方應(yīng)參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，可變回報是不固定的，并可能隨被投資方業(yè)績而變動的回報。投資方在判斷其享有被投資方的回報是否變動以及如何變動時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同安排的實質(zhì)而不是法律形式。例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風(fēng)險以及債券發(fā)行方的信用風(fēng)險。實務(wù)中需要特別注意的是，被投資方不進行利潤分配并不必然表明投資方不能獲取可變回報，投資方仍然可以通過其他方式獲取相應(yīng)的經(jīng)濟利益。此時需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報。例如，當(dāng)被投資方的法律形式為信托機構(gòu)時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者?？刂频牡谌椧厥怯心芰\用對被投資方的權(quán)力影響其可變回報。擁有決策權(quán)的投資方在判斷是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人的身份進行，還是以代理人的身份進行，以及在其他方擁有決策權(quán)時，其他方是否以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。決策者在確定其是否為代理人時，應(yīng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他方之間的關(guān)系，尤其需要考慮下列四個方面，一是決策者對被投資方的決策權(quán)范圍，二是其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利，三是決策者的薪酬水平，四是決策者應(yīng)持有被投資方的其他利益而承擔(dān)的可變回報的風(fēng)險。在對控制進行判斷時，需要綜合考慮上述四項因素，以判斷決策者是否作為代理人行使決策權(quán)。

需要注意的是，企業(yè)在判斷合并范圍的時候，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循合并財務(wù)報表準(zhǔn)則中關(guān)于控制的定義?？刂频呐袛?，應(yīng)考慮所有相關(guān)事實和情況，結(jié)合被投資方的法律形式、投資合同、章程、董事會設(shè)置等等方面予以綜合考慮，僅依據(jù)控制的三要素或者相關(guān)事實和情況中某個條件的變化，而非綜合考慮來對被投資方是否具有控制或者控制是否發(fā)生重大影響做出判斷是不充分的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)僅以子公司破產(chǎn)通過簽訂一致行動協(xié)議或修改《公司章程》等個別事實為依據(jù)做出判斷來改變合并報表的合并范圍。同時控制的評估過程也是持續(xù)的，當(dāng)事實或情況發(fā)生變化時，投資者需要重新評估控制的三要素是否發(fā)生了變化，是否影響了投資方對被投資方控制的判斷。