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會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)存在的問題及監(jiān)管建

時(shí)間：2021-01-25 08:50:09

 
近年來，黨中央對(duì)資本市場(chǎng)的改革發(fā)展高度重視，對(duì)全面深化資本市場(chǎng)改革構(gòu)建新時(shí)代高質(zhì)量發(fā)展的資本市場(chǎng)提出明確要求。信息披露是資本市場(chǎng)的生命線，近年資本市場(chǎng)在信息披露質(zhì)量持續(xù)提升的同時(shí)，也出現(xiàn)少數(shù)財(cái)務(wù)舞弊案，引起了黨中央、國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)的高度重視和社會(huì)輿論的持續(xù)關(guān)注。作為資本市場(chǎng)“看門人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)舞弊中扮演的角色及審計(jì)失敗的直接誘因和根本原因值得深思。本文對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在資本市場(chǎng)從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)（以下簡(jiǎn)稱證券業(yè)務(wù)）中存在的相關(guān)問題及其成因進(jìn)行分析，對(duì)加強(qiáng)從事證券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管提出相關(guān)建議。

 

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊案中具體表現(xiàn)

 

自 2009 年至 2019 年，證監(jiān)會(huì)共對(duì) 35 起財(cái)務(wù)舞弊案件所涉會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)人員進(jìn)行行政處罰，其中涉及上市公司 33 家；上市公司收購(gòu)標(biāo)的公司 1 家，為粵傳媒收購(gòu)香榭麗；新三板掛牌公司 1 家，為新綠股份；涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所共 35 家次，執(zhí)業(yè)人員共 88 人次。從這些案例來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)舞弊案中扮演如下角色：
 
首先為失察者，對(duì)舞弊要素及異常跡象未能保持應(yīng)有的關(guān)注。在上述 35 起財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗案件中，有 33 起在注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)資料中出現(xiàn)了明顯的異常跡象，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有保持應(yīng)有的關(guān)注和職業(yè)懷疑，未能察覺風(fēng)險(xiǎn)并采取進(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致相關(guān)錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)。如寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱圣萊達(dá))2014 年業(yè)績(jī)虧損，2015 年盈利情況直接影響公司的正常上市運(yùn)行，存在明顯的業(yè)績(jī)壓力。眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙，以下簡(jiǎn)稱眾華所）在圣萊達(dá) 2015 年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目中，所獲取的圣萊達(dá)子公司銷售合同存在簽署日期早于子公司成立日期的異常情況，但眾華所未予以關(guān)注并采取進(jìn)一步審計(jì)程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)圣萊達(dá)為了虛構(gòu)合同違約金收入而偽造了該份合同。

 

其次是放風(fēng)者，執(zhí)行的審計(jì)程序不足以應(yīng)對(duì)相關(guān)認(rèn)定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施，在實(shí)際操作中，針對(duì)認(rèn)定層面存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能執(zhí)行對(duì)應(yīng)的審計(jì)程序，未能獲取對(duì)相關(guān)認(rèn)定實(shí)現(xiàn)合理保證的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。如，江蘇雅百特科技股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱雅百特）于 2015 年底某海外公交站臺(tái)建設(shè)項(xiàng)目尚未竣工，在“存貨”科目予以列示，眾華所審計(jì)人員赴海外實(shí)地考察項(xiàng)目建設(shè)情況時(shí)，拍攝了關(guān)于該存貨所在位置及狀態(tài)的大量照片，但并沒有執(zhí)行相關(guān)程序獲取關(guān)于該存貨權(quán)屬認(rèn)定的審計(jì)證據(jù)，不足以應(yīng)對(duì)存貨“存在”認(rèn)定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)該公交站臺(tái)并非雅百特所有，未發(fā)現(xiàn)雅百特虛構(gòu)海外工程項(xiàng)目的舞弊行為。

 

極少數(shù)為同謀者，與審計(jì)對(duì)象惡意串通故意包庇財(cái)務(wù)造假行為。如萬(wàn)隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所（萬(wàn)隆會(huì)計(jì)師事務(wù)所已于 2009 年并入國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2013 年并入瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙，以下簡(jiǎn)稱瑞華所））在金荔科技農(nóng)業(yè)股份有限公司2006 年年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃中明確表明以“避免公司退市”為審計(jì)目的，嚴(yán)重偏離財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)。近期，資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊案中也有個(gè)別案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師收受審計(jì)對(duì)象利益，涉嫌在財(cái)務(wù)舞弊中扮演“同謀者”角色。
 
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)問題的直接原因

 

近年來，盡管對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管趨嚴(yán)趨緊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師包庇舞弊、與審計(jì)對(duì)象串通造假等行為仍時(shí)有發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)導(dǎo)致審計(jì)失敗的案件更是不減反增，其中既有執(zhí)業(yè)人員應(yīng)有的職業(yè)精神喪失的問題、也有專業(yè)能力不足的問題，還有會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制缺失的問題。

 

（一）不愿：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的審計(jì)精神喪失

 

一是缺乏職業(yè)懷疑精神，對(duì)異常情況未能質(zhì)疑到底。保持職業(yè)懷疑態(tài)度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本原則之一，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)相互矛盾的證據(jù)和信息保持警覺，以及對(duì)所獲取審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性保持審慎態(tài)度。但是審計(jì)機(jī)構(gòu)在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。例如，康美藥業(yè) 340 億元的貨幣資金遠(yuǎn)超同行其他企業(yè)，占其總資產(chǎn)比例高達(dá) 49.7%。同時(shí)，康美藥業(yè)卻還有 113.7億元的短期借款。在執(zhí)行分析性程序時(shí)，正中珠江對(duì)這種存款和短期借款“雙高”的異?，F(xiàn)象未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)銀行存款僅執(zhí)行了常規(guī)的函證程序，沒有追加進(jìn)一步審計(jì)程序消除異?，F(xiàn)象產(chǎn)生的疑慮因素，直接導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)存款多計(jì) 300 億元。

 

二是缺乏勤勉謹(jǐn)慎精神，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)未能降低到位。從審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)檢查情況來看，90%以上的審計(jì)項(xiàng)目存在關(guān)鍵審計(jì)程序不到位的情況。一是函證程序執(zhí)行不到位。近 10年審計(jì)失敗處罰案例中函證程序存在問題的有 21 起，占比60%，其中未對(duì)審計(jì)對(duì)象全部銀行賬戶執(zhí)行函證程序 4 起，占比 11%，對(duì)回函異常未進(jìn)一步核查 20 起，占比 57%；由審計(jì)對(duì)象相關(guān)人員協(xié)助或參與函證過程的 3 起，占比 8%。函證是獲取外部審計(jì)證據(jù)的重要審計(jì)手段之一，但是在實(shí)際操作中注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未予以足夠重視，常常出現(xiàn)走形式的情況，嚴(yán)重?fù)p害函證的真實(shí)性和可靠性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量大打折扣。二是審計(jì)抽樣不規(guī)范，未能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。檢查發(fā)現(xiàn)，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)在選擇審計(jì)樣本時(shí)，有的未區(qū)分統(tǒng)計(jì)抽樣和非統(tǒng)計(jì)抽樣，有的對(duì)發(fā)現(xiàn)的樣本異常未進(jìn)一步調(diào)查錯(cuò)報(bào)原因及影響，有的甚至執(zhí)行細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)憑空填列信息，以上行為均可直接導(dǎo)致審計(jì)失敗。三是未親手獲取審計(jì)證據(jù)，貪圖方便假手于人。如利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙，以下簡(jiǎn)稱利安達(dá)）在執(zhí)行浙江九好辦公服務(wù)集團(tuán)股份有限公司 2013 年至 2015 年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作時(shí)對(duì)部分供應(yīng)商和客戶的走訪工作未親自參與，由券商、評(píng)估機(jī)構(gòu)完成。
 
三是缺乏審計(jì)獨(dú)立精神，與審計(jì)對(duì)象形成事實(shí)同盟。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)在形式上和實(shí)質(zhì)上保持獨(dú)立性。從近年監(jiān)管情況看來，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的并非形式上獨(dú)立性的瑕疵，而是由于利益關(guān)聯(lián)產(chǎn)生的審計(jì)獨(dú)立性實(shí)質(zhì)上缺位，主要有以下特征。一是審計(jì)對(duì)象管理層與審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人存在老鄉(xiāng)、校友、共同工作經(jīng)歷等社會(huì)關(guān)系，形成利益共同體。如 2014 年至 2016 年輝山乳業(yè)財(cái)務(wù)舞弊期間首席財(cái)務(wù)官、董事會(huì)秘書、多名獨(dú)立董事均曾為其審計(jì)機(jī)構(gòu)畢馬威的高級(jí)合伙人；二是審計(jì)收費(fèi)遠(yuǎn)高于同行業(yè)的平均水平，或者逐年增幅較大，審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇接受風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)。如，康美藥業(yè) 2018 年報(bào)審計(jì)收費(fèi)為 640 萬(wàn)元，遠(yuǎn)高于同行同規(guī)模公司平均水平。三是長(zhǎng)期為某審計(jì)對(duì)象提供審計(jì)服務(wù)，形成了思維慣性和路徑依賴。如，正中珠江為康美藥業(yè)連續(xù)提供審計(jì)業(yè)務(wù)達(dá) 19 年，歷年審計(jì)底稿模板大同小異，很難推翻本所前期的工作結(jié)論。由于以上情形的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性喪失，甘愿為審計(jì)對(duì)象舞弊提供便利或保持沉默，形成事實(shí)同盟。
 
（二）不能：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)能力缺失

 

一是缺乏應(yīng)有的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備，專業(yè)判斷犯錯(cuò)誤。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，未能綜合考慮業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)團(tuán)隊(duì)人員資歷、經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)結(jié)構(gòu)是否匹配；在執(zhí)行程序過程中，對(duì)于涉及較復(fù)雜的會(huì)計(jì)問題難以應(yīng)對(duì)，甚至做出嚴(yán)重錯(cuò)誤的審計(jì)調(diào)整。海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱亞太實(shí)業(yè)）子公司 2012 年將質(zhì)量索賠款計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，2013 年亞太實(shí)業(yè)考慮到索賠款未實(shí)際支付且具體賠償金額不能合理確定，認(rèn)為 2012 年確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出時(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)不準(zhǔn)確，遂沖減2013 年當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。瑞華所作為審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)該會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，并未要求亞太實(shí)業(yè)按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，反而要求亞太實(shí)業(yè)直接沖減 2013 年當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本，虛增產(chǎn)成品，甚至處罰申辯中仍認(rèn)為上述會(huì)計(jì)處理屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，不屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

 

二是缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)理念框架，程序設(shè)計(jì)有漏洞。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)核心理念為評(píng)估及應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，通過了解審計(jì)對(duì)象治理層、管理層、外部監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)流程等因素，識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，從而采取有效措施防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免審計(jì)失敗。部分內(nèi)資所在引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)只照搬表格，實(shí)際操作中仍沿用原有的賬戶導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與識(shí)別程序局限于填表，未充分關(guān)注審計(jì)對(duì)象所處的監(jiān)管環(huán)境、管理層風(fēng)格、業(yè)務(wù)模式及內(nèi)部控制，以實(shí)現(xiàn)發(fā)現(xiàn)、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的目的；未恰當(dāng)識(shí)別具有較高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的科目及相關(guān)認(rèn)定。例如，審計(jì)準(zhǔn)則明確要求將收入確認(rèn)認(rèn)定為存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，且屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，在實(shí)際操作中，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)仍然未能對(duì)相關(guān)舞弊跡象予以充分關(guān)注。
 
（三）不管：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)有的內(nèi)部控制失效
 
在會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系完善且有效執(zhí)行地前提下，即使項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)執(zhí)業(yè)精神及專業(yè)能力有所欠缺，仍有機(jī)會(huì)守住避免審計(jì)失敗的最后防線，審計(jì)失敗案例中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系基本未能發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督把關(guān)作用。

 

一是質(zhì)量控制制度形同虛設(shè)。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖制定了若干關(guān)于項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)及質(zhì)量控制的管理辦法，在實(shí)際操作中卻未得到執(zhí)行。如，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱大信所）在對(duì)五洋建設(shè)集團(tuán)股份有限公司 2012 年至 2014 年財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，已知相關(guān)審計(jì)報(bào)告用途為公開發(fā)行公司債，卻未按照大信所內(nèi)部制定的《審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目分類管理暫行辦法》的規(guī)定將該項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別從 C 類調(diào)整為風(fēng)險(xiǎn)程度更高的 B 類并追加相應(yīng)的審計(jì)程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)五洋建設(shè)通過將所承接的工程項(xiàng)目應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款“對(duì)抵”的方式虛增利潤(rùn)。
 
二是質(zhì)量控制人員不能獨(dú)立。例如，正中珠江的某質(zhì)量控制委員會(huì)主任，作為質(zhì)量控制主要負(fù)責(zé)人，同時(shí)又多次擔(dān)任康美藥業(yè)、ST 猛獅等項(xiàng)目的簽字會(huì)計(jì)師，其薪酬與正中珠江收入規(guī)模直接掛鉤?？梢娬兄榻|(zhì)量控制體系未能做到客觀獨(dú)立，難以防范審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

 

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)問題形成的根本原因
 
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)中存在的執(zhí)業(yè)問題日漸突出，面對(duì)審計(jì)對(duì)象的舞弊行為，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿、不能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所放任不管，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。借用“舞弊三角論”的框架，我們從壓力、機(jī)會(huì)和借口三個(gè)角度剖析會(huì)計(jì)師事務(wù)所問題的根本原因：
 
（一）各方利益驅(qū)動(dòng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭露舞弊形成壓力
 
一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所過于追求規(guī)模和業(yè)績(jī)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證審計(jì)質(zhì)量形成壓力。一方面，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為追求規(guī)模和排名，通過吸收他所執(zhí)業(yè)團(tuán)隊(duì)、兼并中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所等方式不斷“做大”，但忽視后續(xù)管理和整合，未能做到實(shí)質(zhì)性的一體化。2013 年鵬城所、中磊所因綠大地、萬(wàn)福生科案被撤銷證券資格，但處罰前不少業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)帶業(yè)務(wù)整體遷徙到瑞華所；2016 年利安達(dá)因多個(gè)案件被行政處罰并暫停承接新的證券業(yè)務(wù)，也有大量業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)帶業(yè)務(wù)跳槽；目前，正中珠江也已有不少業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)帶業(yè)務(wù)整體遷移。據(jù)了解，部分帶業(yè)務(wù)跳槽的原團(tuán)隊(duì)進(jìn)入其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所后繼續(xù)自行承接、承做、復(fù)核項(xiàng)目，“掛靠制”“承包制”特征明顯，總所一體化管控缺失，審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量參差不齊。另一方面，內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工薪酬結(jié)構(gòu)基本采取“基本工資+項(xiàng)目提成”的模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入與承攬承做項(xiàng)目數(shù)量直接掛鉤，未能建立以執(zhí)業(yè)質(zhì)量為核心的考核和薪酬激勵(lì)機(jī)制，難以建立質(zhì)量為上的審計(jì)文化。

 

二是市場(chǎng)主體造假動(dòng)機(jī)及手段提升，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊形成壓力。隨著經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，上市公司、新三板掛牌公司等市場(chǎng)主體受市值管理、融資需求、業(yè)績(jī)對(duì)賭、保殼摘帽等訴求，財(cái)務(wù)信息披露違法違規(guī)動(dòng)機(jī)突出，且與大股東資金占用、債券違約、股權(quán)質(zhì)押風(fēng)險(xiǎn)相伴而生，給審計(jì)執(zhí)業(yè)帶來了更大的風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，上市公司等主體的財(cái)務(wù)舞弊手段更為高明隱蔽，從傳統(tǒng)的虛構(gòu)現(xiàn)金收支，纂改銀行單據(jù)等“簡(jiǎn)單粗暴”的形式，發(fā)展為虛構(gòu)客戶、供應(yīng)商以構(gòu)建自體資金循環(huán)，再到延長(zhǎng)造假鏈條、插入中間方、利用境外主體和資金等掩蓋造假痕跡，甚至串通真實(shí)的客戶、供應(yīng)商、存貸款涉及的個(gè)別商業(yè)銀行、乃至審計(jì)團(tuán)隊(duì)成員等配合舞弊，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的意見不符合預(yù)期，便解除合作關(guān)系，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見形成壓力。
 
三是相關(guān)主體利益交織，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師打破財(cái)務(wù)造假利益鏈條形成壓力。在部分財(cái)務(wù)舞弊案中，上市公司控股股東、實(shí)際控制人、私募投資機(jī)構(gòu)、保薦券商、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師等主體已結(jié)成利益同盟。資本市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨白熱化，各市場(chǎng)主體都不愿破壞相互之間的合作關(guān)系，選擇接受市場(chǎng)的潛規(guī)則。從上市公司發(fā)行定價(jià)到上市后的信息披露，部分券商、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師打著“市值管理”的旗號(hào)，以專家的身份為信息披露主體粉飾包裝財(cái)務(wù)報(bào)表出謀劃策，從資本市場(chǎng)的“守門人”淪落為財(cái)務(wù)造假利益“分食者”、財(cái)務(wù)舞弊的“同謀者”或“放風(fēng)者”。
 
（二)違規(guī)成本過低，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與舞弊創(chuàng)造機(jī)會(huì)

 

一是審計(jì)項(xiàng)目接受監(jiān)管部門檢查的覆蓋率較低，為審計(jì)機(jī)構(gòu)及執(zhí)業(yè)人員掩飾舞弊創(chuàng)造機(jī)會(huì)。近兩年來，證監(jiān)會(huì)系統(tǒng)共組織了對(duì) 6 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施全面檢查，2018 年組織函證專題檢查，抽取 365 個(gè)執(zhí)業(yè)項(xiàng)目，2019 年組織商譽(yù)、大股東資金占用兩個(gè)專題檢查，分別抽查項(xiàng)目 131 個(gè)和 85 個(gè)，針對(duì) 120 多個(gè)重點(diǎn)類線索開展專項(xiàng)核查，各派出機(jī)構(gòu)按照“問題和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”“雙隨機(jī)”等方式開展 270 多項(xiàng)專項(xiàng)檢查。
盡管以上檢查基本實(shí)現(xiàn)了對(duì)原證券資格所的全覆蓋，但檢查項(xiàng)目覆蓋率不足 10%，大部分審計(jì)項(xiàng)目仍未接受過監(jiān)管檢查，以致未接受過檢查的注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在僥幸心理。

 

二是行政處罰金額較低、民事索賠難度較大，為審計(jì)機(jī)構(gòu)及執(zhí)業(yè)人員接收風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)創(chuàng)造機(jī)會(huì)。自 2016 年以來，證監(jiān)會(huì)系統(tǒng)對(duì) 22 家次會(huì)計(jì)師事務(wù)所、48 人次注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出行政處罰，處罰的主要方式為沒收違法所得、罰款等，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員的平均處罰金額為 353.22 萬(wàn)元、7.73 萬(wàn)元，與證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均年度業(yè)務(wù)收入 11.47 億元和注冊(cè)會(huì)計(jì)師平均年度業(yè)務(wù)收入 153 萬(wàn)元相比明顯偏低。同時(shí)，我國(guó)資本市場(chǎng)民事賠償機(jī)制不健全，在確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任時(shí)對(duì)“故意”和“過失”的認(rèn)定存在困難，難以通過民事訴訟賠償達(dá)到經(jīng)濟(jì)上重罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師的目的。此外，近年來我國(guó)尚無追究刑事責(zé)任的審計(jì)失敗案例。

 

三是行政處罰和行政監(jiān)管措施對(duì)執(zhí)業(yè)生涯影響有限，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師屢罰不改重復(fù)違規(guī)創(chuàng)造機(jī)會(huì)。從目前情況看來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)人員被處以行政處罰后，如情況較為嚴(yán)重，則涉事合伙人帶領(lǐng)團(tuán)隊(duì)攜項(xiàng)目整體遷移到另外一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。而對(duì)于情況較輕的行政處罰或行政監(jiān)管措施，涉事會(huì)計(jì)師事務(wù)所及執(zhí)業(yè)人員會(huì)在相關(guān)處罰或措施公開之際承受一定的輿論壓力，對(duì)之后的業(yè)務(wù)承接和開展并未造成實(shí)質(zhì)上的影響。
 
（三）規(guī)則不明確，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師縱容舞弊提供借口
 
一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在部分領(lǐng)域規(guī)定得比較原則，為鉆準(zhǔn)則空子調(diào)節(jié)利潤(rùn)提供借口。自 2007 年以來，針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有原則性規(guī)定、具體規(guī)范不明確，但實(shí)務(wù)中有爭(zhēng)議的問題，證監(jiān)會(huì)及時(shí)組織專門力量研究形成監(jiān)管口徑，以監(jiān)管問答等形式對(duì)外發(fā)布，指導(dǎo)市場(chǎng)實(shí)踐。然而，監(jiān)管問答作為一種案例指導(dǎo)的形式在促進(jìn)市場(chǎng)主體會(huì)計(jì)專業(yè)判斷意識(shí)和能力的提升中發(fā)揮了重要作用，但在監(jiān)管執(zhí)法中并不具有法律效力。隨著資本市場(chǎng)中新業(yè)態(tài)、新交易模式的不斷涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中部分領(lǐng)域原則性的規(guī)定已很難規(guī)范和指導(dǎo)市場(chǎng)主體的會(huì)計(jì)處理，信息披露主體及注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于選擇對(duì)美化財(cái)務(wù)報(bào)表更有利的處理方式，而非客觀公允的結(jié)果。以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定為例，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在所有情況下，企業(yè)只要能夠獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，就應(yīng)當(dāng)將該報(bào)價(jià)不加調(diào)整地應(yīng)用于該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)活躍市場(chǎng)的交易量和交易頻率作出明確的規(guī)定，導(dǎo)致某些企業(yè)制造惡意交易利用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)公司進(jìn)行盈余管理。
 
二是審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合理保證的界定標(biāo)準(zhǔn)不明確，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師免責(zé)申辯提供借口。審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定合理保證的審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)是將業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，但是對(duì)可接受的低水平無明確界定，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。在上述 35 起財(cái)務(wù)舞弊案件中有 30 家次會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出申辯意見，其中 18 家次會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的申辯意見為審計(jì)對(duì)象有預(yù)謀有組織系統(tǒng)性舞弊，由于審計(jì)固有限制未能發(fā)現(xiàn)不屬于審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證而非絕對(duì)保證，該類申辯意見均被證監(jiān)會(huì)駁回。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施行政處罰并非僅由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未在審計(jì)階段發(fā)現(xiàn)舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)義務(wù)系過程性要求，而非以結(jié)果論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查手段固然有限，但是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)的情形下，審計(jì)對(duì)象有組織的系統(tǒng)性財(cái)務(wù)造假，不能當(dāng)然成為減輕、免除處罰的理由。
 
三是審計(jì)質(zhì)量控制管理的相關(guān)法規(guī)不完善，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量失控提供借口?，F(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于審計(jì)業(yè)務(wù)控制質(zhì)量的規(guī)定過于原則性，對(duì)質(zhì)量控制專職人員的設(shè)置、權(quán)責(zé)分工、質(zhì)量復(fù)核的工作要求、質(zhì)量控制部門客觀性的維護(hù)等事項(xiàng)未作出要求，未能就會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系的構(gòu)建和監(jiān)管提供可操作性的指導(dǎo)。缺少上層法規(guī)的規(guī)范和指導(dǎo)，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能建立起以執(zhí)業(yè)質(zhì)量為導(dǎo)向的合伙人管理制度、內(nèi)部控制系統(tǒng)及配套的各項(xiàng)管理制度，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)置了相關(guān)的內(nèi)部管理制度但在實(shí)際業(yè)務(wù)中未能有效執(zhí)行。
 
四、強(qiáng)化從事證券業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的相關(guān)建議
 
針對(duì)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊案中會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師背后的壓力、動(dòng)機(jī)和借口等因素，我們從法規(guī)供給、市場(chǎng)環(huán)境、預(yù)警手段、執(zhí)法力度和監(jiān)管協(xié)作等方面提出以下幾點(diǎn)建議，以進(jìn)一步強(qiáng)化監(jiān)督與懲治機(jī)制，抑制利益沖動(dòng)，督促審計(jì)機(jī)構(gòu)及執(zhí)業(yè)人員堅(jiān)守勤勉底線，提高履職水平，切實(shí)發(fā)揮“看門人”作用。

 

（一）以法規(guī)準(zhǔn)則建立健全為契機(jī)，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)提升規(guī)范發(fā)展的能力。
 
一是推動(dòng)《證券法》相關(guān)配套制度加快出臺(tái)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)、實(shí)施和運(yùn)行質(zhì)量管理體系提出更高的要求，在法規(guī)制度或?qū)徲?jì)準(zhǔn)則層面明確要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所指定專門人員負(fù)責(zé)質(zhì)量管理體系的日常運(yùn)行，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要負(fù)責(zé)人、相關(guān)部門及人員在治理層面、項(xiàng)目層面實(shí)施質(zhì)量控制應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。二是以相關(guān)法規(guī)制度出臺(tái)為契機(jī)，督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定建立質(zhì)量管理體系，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制責(zé)任落實(shí)到人、到事，切實(shí)推動(dòng)審計(jì)行業(yè)全面提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，樹立質(zhì)量至上的審計(jì)文化，提升規(guī)范發(fā)展的能力。

 

（二）建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)、監(jiān)測(cè)及執(zhí)業(yè)質(zhì)量披露機(jī)制，培育優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)環(huán)境。
 
一是整合相關(guān)信息和數(shù)據(jù)，建立以線索發(fā)現(xiàn)能力為核心的審計(jì)機(jī)構(gòu)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)機(jī)制。例如，通過“換所”原因分析，審計(jì)項(xiàng)目連續(xù)執(zhí)業(yè)年限統(tǒng)計(jì)，審計(jì)費(fèi)用同行比較，審計(jì)機(jī)構(gòu)質(zhì)量控制合伙人執(zhí)業(yè)項(xiàng)目情況統(tǒng)計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)薪酬結(jié)構(gòu)分析等手法，整合多維度信息，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分評(píng)級(jí)，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判情況對(duì)異常項(xiàng)目開展專項(xiàng)檢查，提高監(jiān)管效能。二是構(gòu)建審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量披露體系，建立優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)選擇機(jī)制。例如，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在官方網(wǎng)站及時(shí)公開受行政處罰或行政監(jiān)管措施情況；在證監(jiān)會(huì)及派出機(jī)構(gòu)、證券交易所、中注協(xié)等部門官方網(wǎng)站定期公示會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量及接受懲處排名情況；鼓勵(lì)各媒體平臺(tái)轉(zhuǎn)發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量相關(guān)信息，淡化對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模排名的宣傳等。

 

（三）強(qiáng)化對(duì)財(cái)務(wù)舞弊主體及相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督執(zhí)法力度，標(biāo)本兼治凈化會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境。
 
一是構(gòu)建公眾公司財(cái)務(wù)舞弊預(yù)警體系，強(qiáng)化舞弊風(fēng)險(xiǎn)防范和揭示能力。從舞弊源頭入手，從上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)現(xiàn)舞弊線索再倒查相應(yīng)的審計(jì)項(xiàng)目確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。通過構(gòu)建審計(jì)對(duì)象舞弊風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)體系，強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)和業(yè)務(wù)聯(lián)動(dòng)監(jiān)管，發(fā)現(xiàn)問題線索，追查原因、質(zhì)疑到底，更能高效發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為。
二是加強(qiáng)對(duì)公眾公司財(cái)務(wù)舞弊行為的打擊力度，從源頭上遏制造假苗頭。對(duì)于公眾公司財(cái)務(wù)舞弊等違規(guī)信息披露行為，加大行政執(zhí)法力度，從嚴(yán)行政處罰，對(duì)涉嫌犯罪行為及時(shí)移送司法機(jī)關(guān)，依法從重追究刑事法律責(zé)任。三是加強(qiáng)對(duì)涉案中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)人員的懲處力度，切實(shí)提高違法違規(guī)成本。對(duì)涉案中介機(jī)構(gòu)及相關(guān)人員用足用好行政監(jiān)管措施，警示苗頭性違規(guī)行為；加大稽查執(zhí)法力度，從快從嚴(yán)作出行政處罰；推動(dòng)完善證券市場(chǎng)民事賠償機(jī)制，通過支持投資者民事索賠達(dá)到對(duì)違法中介機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)重罰的目的；加強(qiáng)行刑銜接，對(duì)于涉嫌犯罪的及時(shí)移送追究刑事責(zé)任。

 

（四）全面落實(shí)國(guó)務(wù)院金融委第三十六次會(huì)議要求，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管協(xié)作形成監(jiān)管合力。
 
一是建立審計(jì)監(jiān)管部門協(xié)作機(jī)制。國(guó)務(wù)院金融委第三十六次會(huì)議要求證監(jiān)會(huì)會(huì)同相關(guān)部門建立“打擊資本市場(chǎng)違法活動(dòng)協(xié)調(diào)工作小組”，在此合作框架下加強(qiáng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)主管部門、自律組織的監(jiān)管協(xié)作，強(qiáng)化監(jiān)管溝通機(jī)制，建立聯(lián)動(dòng)檢查模式，避免重復(fù)檢查，提高檢查覆蓋率。二是優(yōu)化審計(jì)監(jiān)管公共生態(tài)。加強(qiáng)與工商、稅務(wù)、人行、銀保監(jiān)、國(guó)資等其他部門的合作，打通信息壁壘，建立信息報(bào)送及查詢機(jī)制，為審計(jì)監(jiān)管及行業(yè)規(guī)范創(chuàng)造良好的公共環(huán)境。三是做好輿論引導(dǎo)及應(yīng)對(duì)。持續(xù)加強(qiáng)行政監(jiān)管措施及行政處罰信息公開，引導(dǎo)媒體正面、準(zhǔn)確、客觀地報(bào)道資本市場(chǎng)審計(jì)行業(yè)監(jiān)管情況；充分利用媒體樹立尊重專業(yè)、尊重質(zhì)量、誠(chéng)實(shí)守信的審計(jì)文化；及時(shí)核查有關(guān)審計(jì)項(xiàng)目的媒體質(zhì)疑，積極回應(yīng)媒體和社會(huì)關(guān)切。

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